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摘要：隨著商業項目內容的逐漸增多，原政府補助準則的弊端逐漸凸顯，并越來越無法滿足企業政府補助會計處理的需要。新政府補助準則的實施彌補了原準則存在的諸多缺陷，進一步規范了政府補助的會計處理方法。但是，受多種主客觀因素的影響和制約，實務中政府補助會計處理仍存在一些難點及問題。基于上述原因，本文重點以與收益相關的政府補助作為研究對象，結合案例詳細分析相關政府補助會計核算及賬務處理過程，在此基礎上探討綜合性項目政府補助會計處理方法，進而總結會計處理過程中的難點及存在的問題，并嘗試從實務操作指引、信息披露和會計人員培訓三個方面思考帶來的啟示。

關鍵詞：與收益相關的政府補助信息披露遞延收益營業外收入

一、引言

作為政府干預經濟的重要手段之一，政府補助有助于促進資源的有效配置和特定產業的穩定發展[1]。隨著社會經濟的逐漸發展，原政府補助準則存在的政府補助與收入界定不明確、會計科目使用不規范、披露信息不充分等缺陷逐漸凸顯。為了規范政府補助的確認、計量和列報，CAS16于2017年5月修訂印發，并明確了適用范圍和政府補助相關科目的使用方法，允許采用凈額法對政府補助進行核算，增加了多種補助，修改了與資產相關政府補助的攤銷方法，并對財政貼息的會計處理做了更加詳細的規定。根據性質的差異性，政府補助可具體劃分為與資產相關的和與收益相關的兩種類型。兩類政府補助相比而言，與收益相關政府補助的會計處理相對較為復雜，實務處理過程中需要根據是否與日常活動相關、是否發生成本費用或支出等方面的判斷進行差異化處理。因此，本文以該類政府補助作為研究重點，結合案例詳細分析相關政府補助會計核算、賬務處理過程及其存在的問題和難點，并從多個方面總結帶來的啟示，對政府補助會計處理研究具有理論和實踐雙重意義。

二、與收益相關政府補助的分類及其會計處理方法分析

（一）與收益相關政府補助的分類

政府補助是政府無償給于企業的資產，其具有無償性和來源于政府經濟資源兩大特點，并主要包括無償劃撥非貨幣性資產、政策性補貼、研究開發補貼、財政貼息等[2]。新準則下政府補助可具體劃分為資產類和收益類兩種類型，前一種類型指的是企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助，后一種類型政府補助的受益期間相對較短，主要是對將要發生或者已經發生的相關費用或損失進行相應的補償，其范圍是除第一種類型之外的政府補助。根據不同分類標準，與收益相關的政府補助又可進一步劃分為多種細分類型。根據是否與日常活動有關，與收益相關的政府補助可劃分為與日常活動有關和與日常活動無關兩種細分類型。根據是否發生相關成本費用或支出，與收益相關的政府補助又可劃分為多種細分類型。總體來看，結合上述兩種分類標準，實務中與收益相關的政府補助主要包括以下四種類型：細分類型一，發生相關成本費用且與日常活動相關；細分類型二，不發生相關成本費用且與日常活動相關；細分類型三，發生相關支出且與日常活動無關；細分類型四，不發生相關支出且與日常活動無關。

（二）與收益相關政府補助的會計處理方法

根據用途和具體劃分類型的不同，不同政府補助的會計處理方法也存在明顯差異性。新準則規定與日常活動相關的需要計入其他收益或沖減相關成本費用，其他情況需要計入營業外收支，不同處理方法的詳細適用情況如表1所示。新準則下企業需要根據經濟業務的實質選擇計入當期損益或沖減相關成本，而原準則下也只能計入營業外收入[3]。與日常活動無關的政府補助，通常由企業常規經營之外的原因所產生，具備偶發性的特征。與日常活動相關政府補助的判斷標準主要表現在以下兩個方面：其一，與日常銷售等經營行為是否密切相關；其二，成本費用是否屬于營業利潤之中的項目，如研發費用補助、超稅負返還、成本費用的補貼等。分析表1可得，在與日常活動相關的前提下，收益類政府補助的用途主要表現在補償相關成本費用或損失，實務中可具體劃分為補償已發生的和補償以后期間的兩種情況。就第一種情況而言，新準則明確規定該種情況下應該直接沖減相關成本或計入當期損益，前者詳細賬務處理應該借記“銀行存款”，貸記“管理費用”等，后者詳細賬務處理應該借記“銀行存款”，貸記“其他收益”；就第二種情況而言，新準則下企業應該首先將相關政府補助確認為遞延收益，通常在滿足政府補助所附條件時計入當期損益或沖減相關資本成本，詳細賬務處理應該借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，在此基礎上沖減相關成本或計入當期損益，詳細賬務處理方式與第一種情況相同。同時，該前提下還存在不發生成本費用的情況，新準則下該類政府補助應該在當期直接計入其他收益。在與日常活動無關的前提下，新準則要求企業根據是否發生支出進行差異化處理。如果發生支出，企業應該沖減營業外支出，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“銀行存款”和“營業外支出”。如果未發生支出，企業應該在當期計入營業外收入，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“銀行存款”和“營業外收入”。總體來看，新準則下與收益相關政府補助主要包括沖減相關成本費用或計入當期損益、直接計入其他收益和計入營業外收支三種會計處理方法。不同類型與收益相關的政府補助適用不同的會計處理方法，因此企業應該根據經濟業務的實際情況進行合理選擇。

三、與收益相關的政府補助會計核算及賬務處理例析

（一）直接計入其他收益

結合不同會計處理方法的適用情況來看，直接計入其他收益的處理方法相對較為簡單，其主要適用于不發生成本費用且與日常活動相關的情況。實務中，該類與收益相關的政府補助也較為常見，如增值稅先征后返政策下的增值稅額返還等。為了詳細說明該類政府補助的會計處理方法，現舉例如下：【例1】2017年5月A公司生產、銷售一批模具產品，并實際繳納增值稅額150萬元。由于該批模具產品適用增值稅先征后返政策，按照國家相關規定該批產品的增值稅額返還比例為70%，因此2017年6月企業收到105萬元返還增值稅額。分析上述案例可得，返還增值稅額與日常活動密切相關，并且沒有發生相關成本費用，根據新政府補助準則的要求，企業應該在收到相關款項時直接將其計入其他收益，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別應該為“銀行存款”和“其他收益”，金額均為105萬元。

（二）沖減成本費用或計入當期損益

新政府補助準則下該種會計處理方法主要適用于補償已發生的成本費用和補償以后期間發生的成本費用兩種情況，并且具體的處理方式也存在一些細微差別。具體來看，第一種情況下企業應該直接沖減成本費用或計入當期損益，第二種情況下企業應該先將政府補助確認為遞延收益，在成本費用確認時再進行相應處理。（1）案例介紹。為了詳細說明該類政府補助的會計處理方法，現舉例如下：【例2】2017年1月B公司投資研發一種新型的節能產品，截止2018年7月該項目正處于費用化階段。2018年7月份，B公司收到165萬元政府撥付的2017年專項科研經費。【例3】2019年初C公司投入資金進行某項目研究，研究開發期為3年，1月份公司收到67萬元政府撥付的專項科研經費。年底，經計算C公司共發生15萬元研發支出。【例4】D公司投資進行新材料產品技術應用及研發項目，該項目研發期為6個月，研發費用總預算為1600萬元。2017年初，企業向當地政府申請科研經費，并于4月分別先后收到政府財政撥款450萬元和350萬元，分別用以補償前三個月和后三個月的研發支出費用。（2）會計核算及具體賬務處理方法分析。分析案例2和案例3可以看出，雖然兩個案例中企業收到的政府補助均為專項科研經費，但是兩者的用途存在明顯區別，案例2的專項科研經費主要用以補償已經發生的成本費用，案例3的專項科研經費主要用以補償以后期間發生的成本費用。新政府補助準則下B公司收到專項科研經費時應該直接沖減成本費用或計入當期損益，前一種處理方法詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別應該為“銀行存款”和“管理費用———研發支出”，金額均為165萬元，后一種處理方法詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別應該為“銀行存款”和“其他收益”，金額均為165萬元。例3中C公司收到專項科研經費時，企業應該先將其確認為遞延收益，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別應該為“銀行存款”和“遞延收益”，金額均為67萬元。2019年末，C公司確認研發費用時沖減成本費用或計入當期損益，詳細賬務處理與案例2相似。如果企業沖減成本費用，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別應該為“銀行存款”和“管理費用———研發支出”，金額均為15萬元；如果企業計入當期損益，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目分別應該為“銀行存款”和“其他收益”，金額均為15萬元。分析例4可以看出，D公司4月份收到的兩項政府補貼的用途具有明顯差異性，兩項政府補貼分別用以補償已經發生的研發費用和以后發生的研發費用。收到第一筆和第二筆政府補貼時，D公司詳細賬務處理如表2所示：

（三）計入營業外收支

根據新準則的規定，計入營業外收支的會計處理方法主要適用于與日常活動無關的政府補助，現實生活中該類政府補助通常具備偶發性的特征，例如企業IPO補貼、新三板掛牌補貼等[4]。【例5】2017年9月，E公司成功在新三板掛牌，月底企業收到政府補助80萬元。2017年12月，為鼓勵E公司安排相關的殘疾人員就業，政府向公司提供18萬元的政府補貼。分析上述案例可以看出，上述兩項款項均與日常活動無關，根據新準則的要求，2017年9月收到相關款項時，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“銀行存款”和“營業外收入”，金額均為80萬元。2017年12月收到相關政府補助時，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“銀行存款”和“營業外收入”，金額均為18萬元。雖然政府補助能夠顯著地幫助公司擺脫困境，但是此類業績的改善僅是短期的，在長期內并不顯著，提高企業的自生能力才是“脫困”的根本之道[5]。

（四）綜合性項目政府補助

【例6】2017年F公司投資新藥臨床研究項目，項目總預算為600萬元，并于5月1日與某市科技創新委員會簽訂科技計劃項目合同書，計劃資助該項目200萬元。同時，項目合同計劃書明確規定了政府補助款項的應用范圍，其中管理費用、專家咨詢費、會議費、差旅費、測試化驗加工費、材料費、設備費分別為7萬元、8萬元、5萬元、10萬元、95萬元、15萬元和60萬元。2017年6月1日，F公司收到相關政府補助，并嚴格按照項目合同計劃書的要求進行使用。2017年6月15日，F公司購置了相關設備，該批設備不考慮凈殘值且采用直線法計提折舊，其使用年限、設備成本分別為10年和150萬元（補助資金60萬元）。分析案例6可以看出，由于合同計劃書對相關政府補助的用途進行了明確規定，因此F公司能對收益類和資產類政府補助進行合理區分，需要分別進行會計處理。根據新政府補助準則的要求，假設本例中不考慮相關稅費，并且企業對收到的與資產相關的政府補助選擇凈額法進行會計處理，實際收到補貼資金、購入設備、月末計提折舊時詳細賬務處理如表3所示。對其他與收益相關的政府補助，F公司在實際使用的當期期末根據當期累計使用的金額計入損益或者按規定用途實際使用補助資金時計入損益，詳細賬務處理的借記科目和貸記科目應該分別為“遞延收益”和相關損益科目。【例7】2016年G公司投資研發一種新型的節能產品，項目總預算為2225萬元，并于2017年1月1日與政府相關部門簽訂補貼協議。根據協議規定，政府部門分兩次撥付相關款項，即在立項和驗收結項時各撥付356萬元，相關款項主要用于支付推廣費、租賃場地費、購置生產線與機器設備等，但是協議并未明確規定各用途的具體金額。2017年1月1日和2019年1月1日F公司實際收到政府相關部門撥付的政府補助款項。分析案例7可以看出，由于補貼協議并未對相關政府補助的用途金額進行了明確規定，因此G公司無法對兩種類型進行合理區分。假設本例中不考慮相關稅費且采用總額法進行處理，第一次收到撥款、每年年末對遞延收益進行攤銷、第二次收到撥款時詳細賬務處理如表4所示。

四、與收益相關政府補助的會計處理難點及問題分析

（一）政府補助的界定及分類較為困難

與原政府補助準則相比而言，新準則增加了對政府補助特征的表述，但是實務中政府補助的界定和類型劃分仍然較為困難。具體來看，實務中的會計處理難點主要表現在以下三個方面：其一，收入與政府補助的判斷存在一定難度。新準則下對收入與政府補助的判斷應該根據實際情況，通過最終受益者進行合理判斷。例如，為了補償老年乘車費用，政府將補助資金撥付給公交公司；政府將補助資金撥付集團公司，集團公司轉付給子公司；國家對相關藥品進行限價，然后又給予價格補貼。對于第一個案例而言，由于最終受益者并非是公交公司，因此公交公司應該將相關款項確認為收入。對于第二個案例而言，由于最終受益者是子公司，因此子公司應該將相關款項作為政府補助處理。對于第三個案例而言，從形式上看上述補貼應該屬于政府補助，但從實質上看該補貼應作為收入處理，其主要原因為上述補貼實際上是藥品價格組成部分，其并非是從國家無償取得的；其二，是否與日常活動相關的判斷存在一定難度。結合案例來看，對是否與日常活動相關的判斷是政府補助會計處理的關鍵。實務處理過程中，會計人員需要遵循實質重于形式的原則，利用自身的職業判斷能力進行準確界定。一般而言，偶發性或針對企業以外發生損失的補助應該與日常活動無關，如地震災區重建資金等，經常性、持續性的政府補助應該與日常活動相關，如針對運費、差旅費、業務招待費、人員薪酬等方面的政府補助。由于新準則并未對其具體的判斷標準予以明確說明，進而導致不同企業及其會計人員在認識和理解上存在較大差異性；其三，收益類政府補助和資產類政府補助的判斷存在一定難度。雖然新政府補助準則對兩類政府補助進行了明確界定，但是實務中也存在綜合性項目政府補助。該種情況下，企業需要根據是否能進行合理區分進行差異化處理。

（二）計入收益還是沖減費用未予以明確

一般而言，會計人員應該遵循實質重于形式的原則進行合理判斷，受會計人員專業能力不足等相關因素影響，不同會計人員的判斷結果往往存在多樣性，進而對會計信息的準確性及可比性產生一定消極影響。對于與日常活動相關的收益類政府補助而言，其會計處理過程中可具體劃分為補償已發生的和補償以后期間的兩種情況，前者應該直接沖減相關成本或計入當期損益，后者則應該首先確認為遞延收益，在此基礎上沖減相關成本或計入當期損益。由此可以看出，上述政府補助類型下企業主要存在兩種處理方法，然而新準則并未兩種方法的選擇及其合理性進行明確規范。

（三）相關會計科目設置及應用不規范

新準則下相關會計處理需要增設一些其他會計科目，并要求企業準確判斷應納入營業利潤還是營業外利潤，納入營業外利潤前提下應該計入“營業外收入”，納入營業利潤前提下應該計入“其他收益”。作為新準則的新增會計科目，“其他收益”科目增設的同時，也需要在“營業利潤”項目之上對該項目進行單獨列報。如果政府補助主要用以補償以后期間的成本費用，會計處理過程中企業不能直接將其計入“其他收益”科目，而是首先計入“遞延收益”科目，在此基礎上對相關政府補助進行分攤，進而分期計入“其他收益”科目。

（四）相關信息披露不充分

近年來，政府補助信息披露的規范問題受到媒體和監管部門的日趨關注。根據新政府補助準則的規定，企業應該對計入當期損益的種類與金額、政府補助的種類與金額等信息予以詳細披露。在對經常性損益和非經常性損益的界定上，由于現行會計準則和證監會存在不同理解，企業在進行相關信息披露時存在一些困惑。現階段，多數企業的信息披露問題主要集中在披露不及時、披露內容不完善以及會計政策披露不充分等方面。除了上述客觀因素外，企業及其會計人員對準則理解不到位和綜合素質的不足也是信息披露不充分的重要原因之一。新準則實施給會計人員業務能力提出了更高要求，只有具備良好的會計核算能力并且有強烈的責任心，才能夠確保政府補助會計核算的準確性[6]。隨著我國經濟體制的不斷完善，新的政府補助種類不斷出現，會計人員綜合素質的低下必然會對政府補助會計處理及信息披露產生一定消極影響。

四、結論及啟示

（一）研究結論

在明確與收益相關政府補助的分類及其會計處理方法的基礎上，結合多個案例詳細分析直接計入其他收益、沖減成本費用或計入當期損益和計入營業外收支三種會計處理方法，在此基礎上探討綜合性項目政府補助會計處理方法，進而總結會計處理過程中的難點及存在的問題。研究表明，新準則下根據是否與日常活動有關、是否發生支出或成本費用等劃分標準，與收益相關的政府補助可具體劃分為多種類型，并且不同類型政府補助分別適用不同的會計處理方法。在與日常活動相關的前提下，補償已發生成本費用的應該直接沖減相關成本或計入當期損益；補償以后期間成本費用的先確認為遞延收益，然后沖減相關成本或計入當期損益；不發生成本費用的應該在當期直接計入其他收益。在與日常活動無關的前提下，新準則要求企業根據是否發生支出進行差異化處理。新準則下與收益相關政府補助的會計處理難點及問題主要表現在政府補助的界定及分類較為困難、計入收益還是沖減費用未予以明確、會計科目設置及使用不規范、信息披露不充分四個方面。

（二）相關啟示

為了進一步規范政府補助會計處理，2018年7月財政部印發了新政府補助準則應用指南。但是，受多種因素的影響和制約，實務中政府補助會計處理仍然存在很多操作難點，如政府補助的界定、與日常活動相關的收益類政府補助處理方法、會計科目設置及使用等。因此，我國應該在準則應用指南的基礎上，針對會計處理過程中存在的問題出臺明確的實務操作指引。首先，我國應該強調實質重于形式原則，明確劃分各類政府補助的范圍，并盡量通過案例的形式指導企業合理劃分政府補助類型。其次，與日常活動相關的收益類政府補助會計處理過程中，根據相關資金用途的不同主要存在兩種處理方法，我國應該出臺相關操作指引明確兩種處理方法的適用范圍，進而提高相關會計信息的準確性及可比性；最后，我國應該結合應用指南的相關規定對新準則的新增會計科目的應用方法進行明確規范，進而提高政府補助會計核算的準確性。新政府補助準則明確說明了總額法和凈額法下需要重點披露的項目，有助于改善投資者對公司持續經營能力的判斷[7]。然而，現階段我國企業公告披露政府補助信息的比率和頻率相對較低，補助信息披露普遍不充分。為了提高企業對信息披露的重視程度，政府機關應該加強對政府補助的監管，建立相應的政府補助評價體系對企業相關資金的使用情況進行定期評價考核，評價結果不達標的停止發放政府補助。同時，為了方便信息使用者快速獲取政府補助相關信息，我國應該進一步完善政府補助信息披露要求，規范相關信息披露的具體格式及內容，如明確要求企業披露本期和上期發生額、分項披露政府補助種類、具體收到政府補助情況、各政府補助明細項目的會計處理方法、各期列報的具體報表項目等。政府部門要對原因不清、金額巨大的政府補助進行重點關注，減少社會公眾、企業和政府之間的信息不對稱[8]。結合案例來看，會計人員對準則理解不到位和綜合素質的不足是信息披露不充分、會計處理不規范的重要原因之一。因此，企業應該加強對現有會計人員綜合素質、專業能力等方面培訓力度。具體來看，企業應該定期組織相關人員學習新政府補助準則的內容，提高會計人員對新準則的理解能力，為政府補助會計處理創造條件，在此基礎上應該定期組織會計處理經驗交流活動，進而促進政府補助類型劃分及會計處理方法逐步規范。同時，企業應該為會計人員提供更多實踐機會，通過實踐逐步提高會計人員會計科目應用、會計核算及賬務處理的準確性。另外，面對與收益相關政府補助的會計處理難點，企業還需要在加強培訓力度的基礎上建立相應的考核制度，進而提高會計人員對會計核算及賬務處理準確性的重視程度，督促會計人員提高主動學習的積極性。

作者:張阿洋 單位:東北大學秦皇島分校