穩定稅負稅制論文
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當前及今后一段時期我國全面深化財稅改革的基本約束長期以來，我國稅收結構以貨物與勞務稅為主，稅收通過市場通道擴散，與價格高度嵌合，導致稅負歸宿不明確、商品比價關系扭曲、價格傳導機制不通暢，并推升一般物價水平，使得削減“稅楔”與稅收中性成為稅負調整的基本取向，由此從總量上訴求稅負水平的穩定而非增加，從結構上訴求稅負分配由初次分配環節的支出流，轉向再分配環節的動態收入流與財產的靜態存量，以減低稅收對市場配置資源的干擾，拓展市場有效配置資源的作為空間。
二、當前我國宏觀稅負、稅負結構的實際狀況與“穩定稅負”的實質內涵
（一）當前我國宏觀稅負的實際狀況及形成機理
鑒于我國政府收支的現實國情，學界對我國宏觀稅負的統計口徑公認有寬窄之分。如表1所示，從收入角度看，2013年我國小口徑宏觀稅負，即稅收收入占GDP的比重為19.42%，中口徑宏觀稅負即財政收入占GDP比重為22.7%，全口徑政府收入（公共財政收入、政府性基金收入、社保基金收入和國有資本經營收入）占GDP比重為37.94%；從支出角度看，2013年我國窄口徑宏觀稅負即公共財政支出占GDP比重為24.56%，寬口徑宏觀稅負即全部政府支出（公共財政支出、政府性基金支出、社保基金支出和國有資本經營支出）占GDP比重為39.43%。由于稅收是納稅人消費公共品的價格，單從宏觀稅負數字大小的形式層面無法判斷一國稅負水平的輕重，因此，從實質的層面，即從納稅人通過讓渡稅收（包括非稅負擔）所獲得的公共品的質量與實效角度來判斷，則更切中宏觀稅負問題的要害。當前，囿于制度體系與治理能力的不健全，我國公共品供給的稅收價格相對昂貴。具體而言：一是納稅人與政府之間的需求表達與回饋機制不順暢，推高了公共品價格。當前，就政府激勵而言，公共權力內部上級對下級的激勵，要遠大于納稅人對其激勵效應，由此導致政府行為的“對上優先”模式，即政府更多供給能夠滿足其政績考核要求的公共品（如經濟乘數較大的基建投資），而納稅人的真實需求偏好卻難以成為政府提供公共品的剛性依據，從而導致有效公共品供給不足。正是由于政府收入更多地投向“對上”公共品，而“對下”公共品供給的財力不足迫使政府產生汲取更多收入的沖動，從而推升公共品的實際價格。二是政府間縱向財政責權劃分不明晰，推高了宏觀稅負水平。自1994年分稅制改革以來，我國政府間逐步呈現支出責任層層下放、財力逐級上移的配置格局，導致地方政府尤其是基層政府的治理能力弱化。為籌措公共品供給所需的財力，地方政府對上“跑部錢進”，對下則利用其掌握的各種要素資源“竭地開源”，導致缺失剛性制動機制的國TaxReform稅制改革
（二）當前我國稅負結構的實際狀況及形成機理
當前，我國稅負結構呈現出非稅收入規模偏大、間接稅與企業稅比重畸高的基本格局。從稅收收入與非稅收入關系看，2013年我國實現稅收收入110497億元，占全部政府收入的比重為51.19%，非稅收入為105355.29億元，占全部政府收入比重高達48.81%（見表1）；從間接稅與直接稅關系看，2013年我國具有間接稅性質的稅種占稅收收入比重高達70%，企業所得稅與個人所得稅占稅收收入比重僅為26.2%，財產稅比重更是微小；從企業稅與居民個人稅關系看，2013年我國來自企業繳納的稅收占稅收收入比重高達90%，由居民個人繳納的稅收占比不足10%(見表2)。而上述稅負分布失衡格局的存在，具有深刻的制度與管理成因。一是稅權與“費權”的錯位配置。前已述及，1994年分稅制改革使得財力逐級上移，導致地方政府尤其是基層政府的財力薄弱，由于稅權高度集中于中央，地方政府無稅收決定權，為彌補公共品供給的財力缺口，地方政府通過收費、賣地、發債等方式籌措資金，實際導致在稅權缺失下地方政府擁有“費權”，而對納稅人而言，費與稅均構成其實質意義上的財政負擔，且費的地方執行力更強，由此導致非稅收入規模偏大甚至“費擠稅”的格局。二是偏收入取向的稅制體系構建。長期以來，在效率優先的價值取向下，我國稅制建設高度重視稅收的收入籌措功能，對稅收的調節職能則相對關注不足，我國歷次稅制改革均是在維持原稅負不變的基礎上進行的，尤其對于稅源豐富的貨物與勞務稅和相對易于征管的企業稅更是偏愛有加，而對于有土地出讓收入、各種費類收入、債務收入等快速增長，由此不僅增加公共資金運行的交易成本，而且在正稅之外為宏觀稅負的任意增加劃開了口子，并使得制度內的減稅效應被制度外的增收措施削減甚至消解。三是政府間橫向財政責權劃分不合理，變相推高了公共品價格。長期以來，我國各級政府部門的財政責權配置過于分散，各部門大都擁有一定的財政資金支配權與財政政策制定權，導致專項資金過多過散、政出多門、各自為政的“諸侯經濟”困境。而財政資金被政府部門過度分割的結果是：政府支出的部門化與資金配置的“咸淡不均”，即有的部門資金過剩，導致低效、無效支出，而有的部門資金不足，又產生新的增稅要求。且正是部門支出的效率損失與稅負的額外增加，使得部分公共品的供給“質次價高”。四是財政治理水平薄弱，削弱公共品供給的公平性與實效。當前，對于納稅人需求強烈的民生性公共服務，我國政府的欠賬較多、供給不足，而即便是在有財力支撐的民生公共品供給上，由于無法對受益人的相關信息進行通透有效的管理，無力區分真實受益人與虛假受益人，從而導致部分公共品的分配（如經濟適用房、低保、醫保等）存在強者受益的貧富“倒掛”現象，公共品享用的實效欠佳。因此，不難得出結論：從稅收是納稅人消費公共品價格的角度分析，當前不健全的制度體系與治理能力導致了我國公共品供給價格相對昂貴；而結合全口徑政府收支占GDP的比重分析，我國的宏觀稅負無疑已經進入相對偏高的狀態。可能對經濟、稅收增長產生“擠出”效應的資源環境稅與資本利得稅等稅種的改革則較為謹慎。三是涉稅信息管理能力薄弱的鉗制。長期以來，我國稅收信息治理處于分散管理、單邊管理、多頭重復管理的格局，未能實現對納稅人收入、支出、財產、行為等多元涉稅信息的綜合、協同、歸戶管理，導致個人所得稅無法實現對納稅人多元收入的綜合課征，并削弱現代房地產稅、遺產稅開征的實踐基礎，最終導致我國直接稅與居民個人稅收入增長及改革滯緩。
（三）“穩定稅負”的實質內涵
綜上可知，“穩定稅負”從形式上看是保持宏觀稅負水平的總體穩定，從實質層面而言，則是以穩定政府收支規模為約束，通過對稅負分配進行“有保有壓”、有增有減的結構性調整，公平稅收負擔，優化分配結構，提升公共服務水平，激發市場活力，以推進國家治理體系與治理能力現代化的基礎性、支柱性、系統性制度改革與創新。具體而言：在目標導向上，“穩定稅負”以推進國家治理體系與治理能力的現代化為根本目標。與1994年財稅改革不同，我國當前的財稅改革是從國家治理的頂層維度定位的，穩定稅負的目標并非僅限于穩定市場預期與稅負調整，而是通過穩定、優化政府的收支規模與結構，厘清政府與市場的邊界，合理配置政府間的財政責權，公平市場主體的稅負分配，提升稅收購買公共品的質量，以更好地發揮政府作用，最大限度地激發市場活力，即穩定稅負是一場旨在導向國家治理能力提升的整體系統改革與體制機制創新。在實質上，“穩定稅負”意味著稅負結構的深度調整。在當前全面深化改革的背景下，穩定稅負并非意味著維持原稅負不變，而是在總量控制的基礎上，按照改革的實質導向，降低特定主體、主要稅種的稅負，調增相關主體、重要稅種、輔助稅種的稅負，調整某些主體、稅種的稅負布局與課征環表22013年我國稅收收入規模與結構單位：億元、%稅種國內國內進口增值稅營業稅車輛企業個人地方稅收增值稅消費稅與消費稅購置稅所得稅所得稅其他稅種收入收入額2880382301400317217259622416653110701110497占稅收收入比重26.077.4512.6715.582.3520.285.929.68100資料來源：財政部網站。節，通過稅負分配的結構性優化，公平稅負，激發市場活力，促進經濟轉型升級。在操作路徑上，“穩定稅負”側重基礎制度改革而非短期政策權宜。2009年我國推出的結構性減稅政策沿循了稅制優化與宏觀調控兩種不同的操作路徑，其中，宏觀調控向度的結構性減稅是基于反周期的總量均衡管理，以數量繁雜的稅收優惠為主導，具有相機抉擇、臨時權宜與時效約束的短期特征，不僅導致稅收優惠過多、過濫，更重要的是，其未能與稅制改革的基本方向相對接。當前，對“穩定稅負”的實踐操作應摒棄短期應急之舉，應在國家治理的新平臺上，通過理念重塑、稅費制度改革、稅收治理能力提升，構建現代稅收制度，實現總體稅負穩定下的稅負結構性調整。在實踐有效性上，“穩定稅負”訴求系統、聯動改革。即穩定稅負不應僅限于稅制改革的“單兵獨進”，而應從國家治理的系統性層面上，協同推進納稅人需求表達回饋、政府間責權配置、財政管理等各項改革，避免因配套改革不到位引發宏觀稅負反彈。
三、穩定稅負基調下我國深化稅制改革的目標定位與操作指向
（一）目標定位
在穩定稅負的現實約束下，我國深化稅制改革的基本目標是構建結構優化、負擔公平、可持續的現代稅收制度，推進我國稅制體系與稅收治理能力的現代化。在理念上，矯正過度偏重效率的稅收觀，將公平置于更加突出和重要的位置，凸顯現代稅制的公平稟賦；在稅制建設上，既注重宏觀層面直接稅與間接稅的協調均衡，又注重中觀層面的稅種協同與聯動，也注重微觀層面稅種構造的科學與規范，以形塑規范合理、協同有序的現代稅制體系；在稅收治理上，全面提升稅制管理能力與稅制TaxReform稅制改革實施能力，以既實現對稅收優惠的規范、科學與法治化管理，又有效統攝、即時追蹤納稅人的涉稅信息，切實做到有稅盡收與課稅公平。
（二）操作指向
第一，稅收負擔與非稅負擔的結構性調整。如前所述，不規范的“費權”導致我國納稅人的費類負擔偏重、稅費結構失衡。而非稅負擔的比重過大，不僅削弱了稅制實施的稅基厚度，也制約著稅制改革的拓展空間，典型如當前房地產類與資源類收費等，名目繁雜、政出多門，多環節收費、重復收費，不僅增加納稅人的奉行成本，也擠占了房地產稅與資源稅改革的稅源基礎。因此，進一步清理、規范非稅收入，降低費類收入比重，清潔稅基結構，是穩定稅負約束下稅負結構性調整的首要指向。第二，直接稅與間接稅的增減改革。長期以來，我國稅制結構由間接稅主導，畸高的間接稅比重加大經濟運行的“稅楔”成本、加劇收入分配失衡、推升一般物價水平，而直接稅具有稅負分配公平、歸宿明確、推進法治等優點，是現代稅制的基本構成。因此，在穩定稅負下，降低間接稅比重，提升直接稅比重，是我國現代稅制構建的基本施力方向。第三，流量稅與存量稅的稅負布局優化。受稅收治理能力薄弱所限，我國長期將稅負分布于收支流量環節，稅收收入長期依賴增值稅、營業稅、企業所得稅等主體稅種，而財產存量環節的稅負輕微，基本處于空缺狀態。近年來，隨著房地產市場的快速發展及收入分配差距的持續拉大，豐裕的存量房地產稅源已成為稅制建設亟待開掘的“黑土地”，在調減流量環節尤其是支出流環節稅負分布的同時，合理調增財產存量環節的稅負布局，是穩定稅負基調下稅負結構性調整的應有內涵。第四，一般稅與特別稅的稅負配置優化。如上所述，我國稅制建設長期高度重視稅收的收入籌措功能，對收入功能強大的增值稅、營業稅偏愛有加，對特別調節稅的建設相對不足。在當前我國收入分配差距拉大、資源環境約束日益趨緊的背景下，強化消費稅、資源環境稅等特別稅調節，構建收入與調節并重型稅制體系，是穩定稅負下我國現代稅制構建的內在要求。第五，非標準化稅制的規范與優化。長期以來，我國高度重視標準化稅制的建設，而對以稅收優惠為核心的非標準化稅制建設則處于“放任”狀態，導致稅收優惠，尤其是區域性稅收優惠過多、過濫，稅制上“補丁上面打補丁”，且對稅收優惠的總體規模測度不明，對其實施效果及公平性評估不足，形成一本“糊涂賬”。而繁雜的稅收優惠不僅侵蝕了稅基，也使得名義稅率居高不下，對整體稅制改革形成制約，亟待清理、規范與優化。
四、穩定稅負約束下我國現代稅制體系的構建路徑
（一）完善預算管理，全面清費正稅，優化稅基結構
一是實施全口徑預算管理。針對當前我國公共財政預算、政府性基金預算、社保基金預算和國有資本經營預算四類預算單軌運行的現實格局，應以規范力推透明，以透明倒逼規范，盡快將四類預算以及債務預算歸并納入統一審批、統籌安排的公共預算的“總盤子”，真正實現公共資金的“全口徑”管理，將財政資金的收支及管理全面公開透明化。二是全面清費正稅。當前，應繼續通過行政簡政放權的方式大力清減行政事業性收費，并在將全部政府收入納入統籌管理的條件下，按照法治、受益與成本補償原則，全面清理、規范各項收費項目，取消不合理的收費，清理無對等服務的收費，整治、歸并多頭收費、多環節收費，減輕過重的收費，將具有稅收性質的收費改為稅收，切實降低納稅人的費類負擔，明晰稅基結構，為全面深化稅制改革拓出空間。
（二）全面提升涉稅信息管理能力，健全直接稅體系，提高直接稅比重
一是全面提升涉稅信息管理能力，夯實直接稅改革與征管的實踐基礎。在當前由國土部門主導統合不動產登記的基礎上，由國家稅務總局主導統籌全國納稅人的收入、支出、動產、行為等多元涉稅信息的綜合歸集，建立健全納稅人稅務號碼制度、支付方強制扣稅制度、規范現金交易制度等，并與不動產信息實現對接歸戶，形成全國統一集中的涉稅資料信息庫，突破長期以來制約直接稅改革與征管的信息嚴重不對稱“瓶頸”。二是深入推進綜合與分類制個人所得稅改革。在對納稅人多元收入信息進行綜合歸戶、即時跟蹤的基礎上，對當前徹底的分類制個人所得稅進行綜合制改革，將納稅人除利息收入外的所有收入進行統合歸并，實行綜合累進征收，改變長期以來個人所得稅主要由工薪階層負擔的失衡格局，加大對高收入階層的綜合計征分量，有效提高直接稅收入及其占稅收收入比重。三是加快推進現代房地產稅改革。在對不動產信息充分掌控的基礎上，清理、歸并房地產流轉環節稅費，由全國人大統一立法，盡快在全國范圍內開征居民個人房地產稅，本著首套住房輕稅、二套及以上住房、大戶型房、別墅重稅的原則，科學設定標準稅率、遞增稅率與稅收優惠，具體免稅范圍、稅率水平等可依據差異化原則，由地方在法定框架內自行確定，以培育地方主體稅源，調節收入分配差距，增加直接稅與存量稅占稅收收入比重。四是適時開征遺產與贈與稅。遺產與贈與稅以納稅人的綜合性收入、財產為課稅對象，綜合分類制個人所得稅與房地產稅的開征運行，將為遺產與贈與稅開征確定稅制基礎，三稅之間緊密的勾稽關系，形成現代直接稅公平稅負分配的稅種協同體系。
（三）規范、整合、完善間接稅體系，降低間接稅比重
一是加快推進“營改增”改革。當前，“營改增”作為降低間接稅比重的主要抓手，應按照積極務實、統籌平衡、“有進有保”的原則，在積極總結試點經驗的基礎上，加快推進生產性服務業的“營改增”進程，進一步規范稅制、完善抵扣鏈條、消除重復課稅。同時，對與增值稅鏈條關聯度低的生活性服務業、難以按規范增值稅課征的部分行業（如金融業）、適用簡易征稅辦法的小規模納稅人可繼續保留營業稅，并合理調整稅率，以防止全部“營改增”所導致的征管成本高增、稅收執法風險加大、地方財政收支緊張等負面效應。在“營改增”后，簡并稅率結構，實施標準稅率與優惠稅率兩檔稅率，并將標準稅率適當降低，以與直接稅比重提升形成呼應。二是進一步完善消費稅制。“營改增”后使得消費稅的一般稅稅基擴大，應加大對高檔消費行為（賽馬、打高爾夫、高檔餐飲住宿娛樂等）、資源浪費行為與環境污染行為的特別調整力度，擴大并強化對新興高檔消費品（私人飛機、高檔服裝皮具等）、資源緊俏品（紅木家具等）、不可再生品的消費稅征收，并取消部分當前已成為生活必需品的稅目（如一般化妝品、汽車輪胎、醫用酒精等）。同時，將消費稅征收環節由生產環節改為零售環節，并將價內稅改為價外稅。三是改革完善資源稅制。在當前能源資源緊約束的條件下，應進一步擴大資源稅的調節面，將征收范圍進一步擴大到不可再生、難以再生、再生周期長的資源以及稀缺性的可再生資源，并與消費稅協同聯動，強化對部分稀缺性綠色資源品的征收。同時，以定額稅率與比例稅率相結合，對居民需求彈性小的資源品（如鹽）實行定額稅率，對緊密關系產業結構調整、與價格聯動的資源品實行比例稅率，提高資源稅的稅率水平，強化特別稅調節力度。
（四）清理、規范、整合稅收優惠，健全非標準化稅制
一是明確稅收優惠的原則、依據與決定程序。由全國人大統一立法，明確稅收優惠的法治、公平、效率、實效原則，明晰稅收優惠的公共政策依據及一般化標準，改變當前由行政主導的因人設法、因事設法的不規范格局，確定由國務院擬定、全國人大及常委會審核的稅收優惠決定程序，并確立稅收優惠的事前評估、事中跟蹤與事后反饋的績效評價機制。二是全面清理、整合、規范稅收優惠。著力清理當前已經不合時宜的區域性稅收優惠政策，清理因人優惠、因事優惠的個別化稅收政策，取消無效、低效的稅收優惠政策，整合散落的、重復的、沖突的稅收優惠政策，實施規范、公平、有效、各稅種聯動的科技、產業、中小企業稅收優惠政策，減少稅基侵蝕，為進一步降低名義稅負、拓寬稅基、規范稅制確立基礎。
作者：張念明 龐鳳喜