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第一章作業成本法和作業成本管理理論

一、作業成本法

（一）作業成本法計算的基本原理作業成本計算(activity-basedcosting，ABC)是20世紀80年代初發展起來的一種成本計算方法。它是同作業管理緊密結合、以作業為基礎的科學信息系統。它的基本指導思想是以作業為核算對象，首先根據作業對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品的成本。作業成本由各項作業所消耗的資源構成。這里的資源，是指企業花了代價而獲得的能為其帶來收入的一切事物，如資金、原材料、機器設備及人力資源等。作業成本計算的基本原理可以概括為：根據不同成本動因(costdrive)分別設置成本庫(costpool)，再分別依各種產品所消耗的作業量分攤其在成本庫中的作業成本。作業成本計算的核心是作業，即作業消耗資源，產品消耗作業。通過對作業進行動態的追蹤，反映、計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況的方法。作業成本計算的原理如圖1所示。由于作業成本計算的核心是作業，因而作業確認就成為設計作業成本計算制度下的第一步。所謂作業(activity)，是指企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。作業是采取的行動或執行的工作。一般而言，包括組織所進行的用以滿足顧客需要的所有方面。它是產品成本計算及持續改善的基石。為計算產品成本，應使用作業屬性將相關作業劃分為若干組，在此基礎上形成同質成本庫。作業分組的目的在于減少了需使用的制造費用分配率的數目，簡化了產品成本計算工作，降低了ABC產品成本計算模型整體上的復雜性。在作業成本管理會計中，對作業可從不同的角度進行分類，其中比較常用的分類方法是由羅賓•庫珀(RobinCooper)按成本層次將作業分為四類“管理會計理論框架研究（孟焰，2006）”：1.單位水準作業，是指每生產單位產品便相應進行一次的作業；2.批量水準作業，是指每生產一批產品時便相應執行一次的作業；3.產品水準(維持)作業，是指企業內借以維持多種產品的生產而需要執行的作業；4.設備水準作業，是指借以維持企業的一般制造過程的作業，該類作業在某種水平上有益于整個企業，但并不針對任何具體產品。在對作業進行分類并形成同質作業成本庫后，進行作業成本計算，過程如圖2所示。我們已知傳統的制造費用分配涉及兩個階段：第一階段，將制造費用分配到某個組織單位(如工廠或部門)；第二階段，再將制造費用分配到各產品。而作業成本計算(ABC)法亦是由兩個階段組成，不過在第一階段是將成本追溯至各作業而非組織單位，第二階段則與傳統方法一樣，將成本分配到各產品中去。作業成本制度強調的是直接追溯和成本動因追溯(依據因果關系)，而傳統成本制度則趨向于采用分攤(很大程度上忽視了因果關系)“（孟焰，2006）”。圖2所示的作業成本制度，指明首先將成本追溯至作業，然后再分配到各產品中去。作業成本法的分配費用過程是：1.根據成本動因匯總同類成本，并對該類成本計算出一個成本分配率；2.根據每一個產品或服務所消耗的成本動因分配該類成本，分配到每一成本對象的間接費用加上直接成本即可得到總產品的成本。其具體的步驟包括：1.確認作業；2.將成本分配至各作業；3.相關作業形成同質組；4.同質組內作業成本加總后形成同質成本庫；5.計算(制造費用)成本庫的分配率；6.運用計算出的成本庫的分配率和各產品所耗的資源量指標（各產品耗用的作業動因數量），將各個制造費用成本庫的成本分別追溯至各產品。

（二）作業成本計算與傳統成本計算的區別

作業成本計算與傳統成本計算的區別主要體現在制造費用的分配上，如圖3所示。在傳統的成本計算中，除直接材料、直接人工外，其余的產品成本都歸入制造費用（成本庫），對歸集起來的混雜的制造費用，一般采用單一的分配標準，即按各產品所耗用的直接人工小時或機器工作小時的比例進行分配，分配到成本計算對象，形成了各種產品應負擔的制造費用份額，以此計算出產品或勞務的成本。從表面上看，似乎合乎邏輯，其實，通過仔細地觀察便會發現，它掩蓋了作業在資源轉換為產品過程中的作用。實際上，作業是資源轉換為產品的唯一中介。按傳統成本計算的結果，往往會使生產量大、技術上不很復雜(不是很精密)的產品成本偏高，而生產較小、技術上比較復雜(比較精密)的產品成本偏低，造成不同產品之間成本的嚴重扭曲，致使成本指標不能如實反映不同產品的耗費的基本狀況。這是因為傳統成本計算主要著眼于以產量為基礎的作業產出計量“（孟焰，2006）”。傳統方法假設所有的成本都可以按產品數量的變化分成固定成本或變動成本，因而，產品數量或其他與產量高度相關的動因，如人工小時和機器小時，就成為唯一重要的作業動因。于是，這些單位基準或產量基礎動因被用于分配生產成本至各產品。由于間接費用的發生與數量動因并不都成比例或相關，因此，傳統成本計算經常提供不相關的成本信息。隨著時代的發展，制造費用已日益重要，在許多企業的產品成本中所占的比重都要遠大于直接人工。同時，許多制造費用又與產品的產量無關，但傳統的成本制度卻無法適當地分配這些與產量無關的作業成本。因為各產品對該類作業產生的制造費用的消耗比率與單位基準制造費用不同，所以僅用單位基準動因來分配制造費用，必然會歪曲產品成本“（孟焰，2006）”。如果非單位基準制造費用在全部制造費用中占很大比例，這種做法的后果會非常嚴重，所提供的成本信息將是不相關的。而以作業成本計算法取代傳統的成本計算，就能較好地解決上述問題。作業成本計算法通過分別設置多樣化的成本庫，并按多樣化的成本庫一一進行分配，即按照引起制造費用發生的多種成本動因進行分配，使成本計算，特別是使比重日益增長的制造費用按產品對象分配的過程更加明細化，從而使成本的歸屬性大大提高。由于意識到并非所有的制造費用都隨著產量變動而變動，同時使用單位基準和非單位基準成本動因，制造費用可更準確地追溯到各具體產品中，因而作業成本制度提高了產品成本計算的準確性。通過分析引起成本升降的因素，可將其追溯到具體產品中去。這一因果關系有助于經理人員提高產品成本計算的準確性，進而可顯著改善相應的決策。由此可見，這兩種方法在計算上的主要差異與所使用的成本動因的性質和數量相關。傳統成本計算法忽視了各種產品生產的復雜性和技術含量不同以及與此相關的作業量不同，而作業成本計算法則考慮了引起間接費用發生的各種成本動因，并以此為基礎分配間接費用“（孟焰，2006）”。在使用作業成本計算法來分配間接費用時，既使用單位基準成本動因，也使用非單位基準成本動因，這些成本動因必須反映一定的因果關系。從實務角度來看，這些動因必須能解釋大部分的作業成本變動。動因的數目要多于傳統成本制度下常用的單位基準成本動因，因此，對比傳統成本計算法，作業成本計算法能夠提高產品成本信息的相關性。更為重要的是，傳統成本計算只是為了存貨估價而將已經發生的費用分配到成本計算對象，而作業成本計算則是為了進行管理決策、改進企業經營過程而將已發生的費用分配到成本計算對象“（孟焰，2006）”。同受傳統的期初、期末存貨成本結轉影響的積累性的成本計算相比，作業成本計算是成本計算上的一個重大轉變。它作為一種明細化的非積累性的成本信息系統，可區分不同產品，對所有作業活動進行動態反映，自始至終追蹤其現金流入與流出的全過程。這樣，管理上就可經常、全面地掌握不同產品在不同時期的現金流量，為正確計量與考評各經營項目、單位、個人提供了十分有用的成本信息。

（三）對作業成本法的評價

目前作業成本法的應用已由最初的美國、加拿大、英國，迅速的向澳洲、美洲及亞洲國家擴展；在行業領域方面，也由最初的制造行業擴展到商業批發、零售業、金融、保險機構、醫療衛生等公用品部門，以及會計事務所、咨詢類社會中介機構乃至物流等服務行業。作業成本法的優點為：1.作業成本法是一種更準確、更先進的成本核算方法。在傳統成本法中，產品成本除了直接材料、直接人工外，其余各項生產環節發生的成本都歸入制造費用賬戶。會計期末，再采用單一的分配標準(按各產品所耗用的直接人工小時或機器工時比例)對制造費用分配，計算出各產品應負擔的制造費用數額，然后計算出各產品成本。這種采用單一標準進行制造費用分配的結果，往往會使生產量大、技術不很復雜的產品成本偏高，而使生產量較小、技術上比較復雜的產品成本偏低。在當前為滿足顧客多種需求的“個性化生產”日益取代以追求“規模經濟”為目標的大批量生產的形勢下，這種制造費用分配方法將導致不同產品之間成本的嚴重歪曲，使得出的成本指標不能如實地反映不同產品生產耗費的基本面貌“管理會計-理論•方法•案例（周亞力，2006）”。而作業成本法則從成本發生的前因后果考慮，同時采用多項成本動因對制造費用進行分配，從而使制造費用的分配標準更合理，分配結果更精確。例如，對于一個企業來說，它發生的收貨處理成本的大小取決于收貨次數的多少，因而可將收貨次數視為該項成本的成本動因，而對于它發生的一般維修費用，因其是由于持續使用廠房設備造成的，機器設備的使用程度與維修成本的大小有著直接關系，產品耗用的機器小時較高，就應負擔較多的維修成本，故可將生產產品耗用的機器工時作為該項成本的成本動因。正是由于作業成本法按照各種不同制造費用形成的原因，通過分別設置多樣化的成本庫，并按多樣化的成本動因進行制造費用分配，即首先根據資源動因將費用分配到作業，再按作業動因將其計入成本對象，最終確定產品的成本，從而使成本計算特別是比重日趨增長的制造費用計算按產品對象化的過程大大明細化了，使產品成本的可歸屬性大大提高了，使產品中有生產技術經濟依據、能直接歸屬于有關產品的成本比重大大增加，而按照人為的標準間接的分配于有關產品成本的比重縮減到最低限度，這樣做大大提高了成本計算的準確性“（周亞力，2006）”。2.作業成本法建立并完善了作業成本數據庫。作業成本法將作業或作業中心作為成本分配媒介，建立并完善了作業成本數據庫，相當于為資源消耗與產品之間建立了一個橋梁，不但為產品定價提供數據支持，而且提供了不同產品在不同時期的現金流量，為實施作業成本管理奠定了良好的基礎。

二、作業成本管理

（一）作業成本管理

作業成本管理(activity-basedcostmanage-ment)，是指應用作業成本計算提供的信息，從成本的角度，合理安排產品或勞務的銷售組合，尋找改變作業和生產流程，改善和提高生產率的機會。作業成本管理主要從成本方面來優化企業的作業鏈和價值鏈，是作業管理的一個中介，是作業管理的核心方面。不增加顧客價值的作業以及增加顧客價值但無效率的作業都是不增值作業，由不增值作業引發的成本是不增值作業成本。作業成本管理就是要努力找到不增值作業成本并努力消除或將其降低到最小。作業成本管理一般包括確認作業和作業分析、作業鏈-價值鏈的分析和成本動因分析、業績評價以及報告不增值作業成本四個步驟“（孟焰，2006）”。首先，確認作業。只有明確作業為何發生、如何發生、哪些是增值的作業、哪些是不增值的作業，才能消除不增值的作業，以尋找改善的機會。其次，進行作業分析。通過作業分析溯本求源，再依據作業成本計算所提供的信息，辨別不必要或不增值的作業，如果發現某項作業的成本高，則首先要確定它是否屬于必要作業，能否增加價值。如果該項作業是不必要作業，就應該消除它，而根本沒有必要去提高它的效率；只有必要作業才有必要盡力提高其效率。企業應該時刻考慮為什么要完成某項作業，這些作業是否必要，它能否增加顧客價值，能否改進這些作業。特別是對重點增值作業進行分析，將作業與先進水平比較，分析作業之間的聯系等。最后，盡可能消除不增值的作業，把企業有限的資源用于能為企業最終產品增加價值的作業上，以改善顧客價值，促進企業價值鏈的優化，提高作業效率與效益，進而使企業處于不斷改善的環境之中。這就要求企業管理不能像過去那樣只簡單地停留在產品這一層次上，而要深入到每一個作業層次。因為成本是由作業引起的，所有作業的成本便構成企業的成本，所以要降低成本，就要消除不必要作業或降低必要作業的資源耗費。而這一切絕非是以產品為核心的傳統成本計算方法所能做到的。因此，企業成本管理的實質就是作業管理。作業成本信息是企業作業鏈-價值鏈優化的信息基礎，也是業務流程再造乃至企業再造的信息基礎“（孟焰，2006）”。

（二）作業成本管理與傳統成本管理的區別

作業成本管理與傳統成本管理相比，具有明顯的優越性。在傳統成本核算方法下，由于核算方法本身的缺點，導致產品成本信息失真，企業在種情況下不能進行有效的成本管理。作業成本管理把管理的重心深入到作業層次，使管理者知道哪些作業是增值作業，哪些是不增值作業，通過優化作業來優化成本；為了有效的控制成本，在技術上就是控制成本動因，在管理上就是控制當事人并進一步為當事人制定業績指標“管理會計研究（于增彪，2007）”，從而有利于企業進行成本控制和降低成本。

三、作業成本計算與作業成本管理的關系

作業成本管理是作業成本計算發展到一定階段的進一步拓展，作業成本計算是作業成本管理的核心，作業成本計算為作業成本管理提供基本分析和核算工具。作業成本管理是作業分析、作業成本分析和作業改進過程的有機組合。作業成本計算處于作業成本管理的中心，通過實施作業成本計算真正發現和提供企業作業鏈對顧客價值、企業價值增長有關的重點作業及相關信息，企業管理層根據這些信息對整個作業鏈進行改進，實施作業管理“管理會計研究（胡玉明、劉運國，2008）”。作業成本計算與作業成本管理互相促進、相輔相成，共同構成作業成本管理會計的核心。綜上所述，作業成本管理會計從以產品為中心轉移到以作業為中心，不僅克服了傳統成本計算的許多固有缺陷，提供了較客觀、真實的成本信息，而且更為重要的是，作業成本管理會計并不是就成本論成本，而是把重點放在成本發生的前因和后果上，以作業為核心，以資源流動為線索，以成本動因為媒介，通過對所有作業活動進行動態地跟蹤和反映，以便對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行有效控制“（孟焰，2006）”。這樣，作業成本管理會計就可以使管理更好地發揮決策、計劃和控制作用，從而具有管理意義。因此，作業成本管理會計與其說是一種先進的成本計算方法，不如說是一種實現了成本前饋控制與反饋控制相結合、成本計算與成本管理相結合的“全面成本管理系統”。作業成本管理會計的產生為成本管理提供了一種新思維：作業成本管理展示了成本計算方法由“數量基礎”到“作業基礎”的新進展，它注重將單一的價值成本管理轉向系統的成本管理，其意義已經完全超過了成本計算精確性要求的層面，而這正是作業成本管理會計法的魅力所在“（孟焰，2006）”。作業成本管理會計的產生可以視為成本會計發展的一次革命。

四、作業成本管理會計對傳統成本會計的改進及其對企業的影響

（一）作業成本管理會計改進了成本概念，拓寬了成本核算的范圍，提高了成本管理的有效性。作業成本管理會計通過作業這個核心，把費用與產品成本聯系起來，形象地揭示了成本形成的動態過程，使成本的概念更為完整、具體。它還把作業、作業中心、顧客和市場都納人了成本核算的范圍，形成了以作業為核心的成本核算體系和管理體系。作業成本管理會計以作業為核心核算產品或服務的成本，抓住了資源向成本對象流動的關鍵，可以更有效地進行成本管理，有利于全面分析企業在特定產品、勞務、顧客和市場及其組合以及各相應作業的盈利性差別。

（二）作業成本管理會計可以提供決策有用的成本信息。作業成本管理會計根據因果關系按資源動因、作業動因分配間接費用，克服了傳統成本計算按單一的分配標準分配間接費用所造成的成本信息扭曲，提供的成本信息具有更強的相關性。

（三）作業成本管理會計優化了成本形成過程及其結構。作業成本管理會計通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發生的前因后果，指明深入到作業水平，對企業供、產、銷各個環節的基本活動進行改進與提高的途徑，從而有利于消除可能形成的浪費，全面提高企業生產經營整體的經濟效益。

（四）作業成本管理會計提供了便于不斷改進的績效評價及責任考核體系。傳統成本計算忽視了可供資源與實際需用資源之間的差異，將未使用資源和非增值作業耗費的資源也計入成本對象的成本，嚴重影響了績效評價的客觀性。根據作業成本管理會計的基本思想，績效評價可以更清晰地反映作業、資源在增加顧客價值過程中所起的作用。通過貫穿資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實各部門的崗位責任，揭露存在的問題，并結合非財務指標作為各作業中心績效評價與考核的依據，從而調動各部門挖掘潛在的盈利能力，改善經營管理決策。

（五）作業成本管理會計從企業戰略出發進行管理控制，有利于增強企業的競爭能力。作業成本管理會計重視整體持續優化作業鏈-價值鏈，注重價值鏈的分析和改進，在作業全過程中對產品設計、生產、質量管理等各方面進行控制和完善，促進作業成本管理的不斷改進與資源的優化配置，不斷提高最終產品或服務能給顧客提供的價值，使整個企業處于不斷改進的狀態，有助于持續增強企業的市場競爭能力。

（六）作業成本管理會計可以視為成本管理會計發展的一次革命。作業成本計算貢獻在于強調成本動因以及由此引起的作業鏈-價值鏈重構問題。Cooper和Kaplan認為，作業成本計算使得會計從對過去的被動報告者(thepassivereporterofthepast)轉變為對未來的主動施加影響者(theproactiveinfluenceroffu-ture)“(胡玉明等，2008)”。

第二章地鐵運營企業運用作業成本法核算分析

一、地鐵運營企業實施作業成本法的必要性分析

地鐵運營企業目前的成本核算方法導致成本扭曲，而作業成本法是通過細化共同費用的分配標準，以作業作為費用的分配基礎，從成本動因分析入手，不同的作業采取不同的成本動因，不在以單一的線路長度作為成本分配標準，從而提供了更加科學的成本信息。作業成本法將資源的消耗與產品的形成建立了一條聯系紐帶，為解決地鐵運營企業成本核算問題提供了一條有效途徑。作業成本法為企業提供了一張成本流量圖，為企業經營決策和分析奠定基礎。在地鐵運營企業實施作業成本法的必要性在于：

（一）在目前運營管理的模式下，任何成本計算方法都不可能百分之百準確的計算出運營成本，近似的準確比準確的錯誤要好，作業成本法就是一種提高成本數據準確度的計算方法。它可以揭示不同專業對成本的影響、不同線路對成本的影響，它與傳統的成本計算方法相比，能夠提供更為準確的成本信息。

（二）作業成本法并不局限于就成本論成本，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上，以作業成本為對象，以成本動因為基礎，對所有作業活動進行跟蹤動態反映，及時、有效地提供成本控制所需的相關信息，并以作業中心為基礎，分析作業鏈，消除不增值作業，選擇低成本作業，提高作業效率，同時控制成本中心，將作業員工的獎懲與其作業責任成本控制直接掛鉤，進而達到有效的控制成本的目的，提高公司的運營效率。

（三）作業成本法有利于提高產品的競爭力。隨著軌道交通的發展，地鐵運營企業間的市場競爭也逐漸趨于激烈化和國際化。作業成本法能非常適應現代化企業在激烈的市場競爭中的發展需要，從一開始就特別重視產品設計、研究開發和質量成本管理，力求按照技術與經濟相統一的原則，科學合理的配置相對有限的企業資源，不斷的改進產品設計、工藝設計以及企業價值鏈的構成，從而提高企業產品的市場競爭能力。

（四）作業成本法為實施作業成本管理打下基礎：實施作業成本管理是實施作業成本法的一個重要目的。作業成本管理是現代成本控制的核心和靈魂，它關注作業的經營管理責任，強調整個系統業績的最大化，它使企業管理深入到作業水平，通過對作業的分析，執行必要的有效作業，減少無價值作業，降低業務或部門成本，全面提高企業生產經營整體的經濟效益。通過作業成本法，實施作業成本管理，有助于企業擺脫管理落后的束縛，縮小與國際一流企業之間的管理差距，提高國際競爭力。

（五）作業成本法可以為企業建立一個作業成本數據庫：地鐵運營企業實施作業成本法后，可利用作業成本法提供的數據建立企業的成本數據庫，向企業提供最新的成本數據及成本分析報告。更為重要的是，成本數據庫中的數據可以和其它地鐵運營公司的成本數據進行比較，有利于企業發現成本差距，有的放矢地實施成本控制和成本管理。

二、地鐵運營企業實施作業成本法的可行性分析

（一）實行作業成本法的基本原理

采用作業成本法計算地鐵運輸成本的具體思路是：實現乘客的'位移'是一個完整的作業，它是有許多作業組成的：具體包括車輛運輸、通訊作業、信號作業、供電作業、機電作業、線路作業和客運服務。每個作業又包含多個子作業，每個作業環節既生產計量作業的運營工作量（如列車走行公里等），又消耗資源（材料、人工等），發生成本支出，利用成本計算模型尋找各作業過程中成本支出與運營工作量之間的數學關系，確定各項支出的單位成本率，同時確定完成各種運輸產品所需要各個中間作業的運營工作量指標數量，把兩者相乘并累加起來，就可以計算出運輸成本。用公式表示為：運輸成本＝運營工作量1×單位成本1＋運營工作量2×單位成本2＋＋運營工作量n×單位成本n通過以上描述，可以看出，采取作業成本法計算地鐵運輸成本的關鍵有兩個方面：一是確定每個運營工作量的單位成本（即單項支出的成本率）；二是確定運輸所消耗的各個作業的運營工作量指標。

（二）實施作業成本法的運用

鑒于傳統成本計算方法的不足，運用作業成本法的原理，根據地鐵運營企業的特點，其計算程序分為兩個階段，第一階段是將運輸成本分配到各同質的作業成本庫，并計算每一個成本庫的分配率（單項支出的成本率）；第二階段是利用作業成本庫的分配率，把成本分配給各條線路（通過運輸所消耗的各個作業的運營工作量指標計算）。實施作業成本法關鍵步驟如下：1.了解企業在管理和業務方面對成本信息的需求，明確現有成本核算方法存在的問題，以此確定作業成本法實施的目標，明確作業成本法實施項目對企業的價值。這是成功實施最關鍵的要點。作業成本管理會計的目的是精確的計算成本、解決共同成本的分配問題、為企業的經營管理提供有用的信息。地鐵運營企業存在著合理的反映各條線路的消耗問題。成本信息的需求一方面是企業的獲利能力，而企業的獲利性是綜合各個環節成本核算的結果。對地鐵運營企業而言，就是各個專業、各個線路的合理的成本核算，再對成本核算的結果進行綜合分析。另一個維度是成本責任，需要對每一項成本明確職責，劃清成本責任。為確保成本分析有效，還必須保證部門（公司）之間的成本信息結果具有可比性，即具有相同的成本核算口徑，以保證對績效的判定。對地鐵運營企業而言，就是確定各專業公司的成本核算口徑一致，明確各個公司的成本責任。2.資源及成本對象的定義：成本核算體系要回答的是成本對象是如何消耗各種費用的，因此應首先整理核算對象的費用列表。在作業成本法中，資源就是指各種費用。地鐵運營企業的成本核算對象是線路，資源就是各種成本費用，包括生產人員工資和相關費用、電力費、折舊費、車輛修理費、修理費用、營運費用、管理費用等。3.識別和定義主要作業：在資源、作業、成本對象這三個作業成本法的基本要素中，作業的定義變化最多。作業定義的數量，直接決定作業成本法實施的難度。另外，作業定義就是對實施對象工作的劃分，有很多種劃分方法。根據我國作業成本法運用的實際情況，作業定義可以借鑒以下幾個原則“淺談實施作業成本法（鄧為民、劉曉敏，2006）”：①作業定義以滿足管理需求為前提，在這個前提下，作業定義應該盡可能地粗；②作業本身的工作是明確的，有可以計量的產出來衡量作業的工作效果；③作業定義要與實施對象的組織層次結合起來，一個作業不要跨兩個組織。根據以上原則，結合地鐵運營企業的管理模式，作業就是地鐵運營企業的各個專業，如供電專業、機電專業、線路專業等；各專業根據各專業的生產特點，在細分各個子作業，如供電專業下細分為運營作業、計表作業、電纜作業等。4.成本動因的確定：在三大要素定義之后要明確成本動因。成本動因是驅動成本發生的因素，也可作為計算成本分配率的基準。成本動因的定義可以分為兩個階段“（鄧為民等，2006）”：第一階段是全面分析對成本高低有影響的因素；第二階段是在所有的影響因素中選擇一個合理的、可以計量的因素作為分配標準。如線路作業的成本動因有線路的長度等，合理的因素是車輛總重噸公里；信號作業的合理因素是列車的走行公里。

三、作業成本法在地鐵運營公司的運用

（一）地鐵運營公司實行步驟如下：

1.明確作業成本法實施的目標：地鐵運營公司對成本信息的需求是每條線路的成本準確計量，明確各條線路的成本信息；各專業公司的成本核算準確，明確各專業公司的成本責任；通過線路和各專業公司的兩個成本維度的分析，努力降低成本。2.明確成本對象，整理核算對象的費用列表：成本對象就是成本計算的對象。地鐵運營公司的成本計算對象是線路。核算對象的費用列表，如圖4。3.識別和定義主要作業：地鐵運輸過程具有高度的連續性，在點多、線長的條件下，組織乘客乘降和列車安全運行，各公司必須協同合作，并要求各個環節有嚴密的組織，服從統一調度和指揮，才能持續不斷、安全、迅速、有效的運送乘客。根據地鐵運營企業生產特點，完成運輸服務的作業公司是車輛、供電、機電、線路、通號、客運等。根據地鐵運營企業的管理模式和作業活動，作業類別可分為車輛作業、供電作業、機電作業、線路作業、通信信號作業、客運作業、調度作業和管理行政作業；每個作業類別下有各子作業，如調度作業又分為行車調度作業和電力調度作業。具體如圖5所示：4.歸集資源費用到作業成本庫：根據地鐵運營公司的組織機構設置作業成本庫，大部分資源費用可以直接歸集到各作業成本庫。5.選擇成本動因，計算成本分配率：資源耗費分配給作業成本庫后，就可以確定成本動因。成本動因是驅動成本發生的因素，也可以作為計算成本分配率的基準。成本動因選擇的主要原則是成本動因和消耗資源之間具有較高的相關程度。地鐵運營公司的成本動因有客運量、車輛走行公里、軌道線路長度、車輛總重噸公里等。確定成本動因后，地鐵運營公司需要計算不同作業成本庫對應的成本分配率，即：單項作業成本庫分配率＝單項作業成本庫費用額÷成本動因。6.作業成本分配：計算分配費用的最后一步是根據計算出的各單項作業成本庫分配率，把所耗用的成本費用分配到各各線的作業成本，即：單項作業成本＝單項作業成本庫分配率×成本動因數量（運營工作量）。7.計算各條線路成本，這是作業成本計算的最終目標。將分配各條線路的各作業成本合并匯總，計算出各條線路的總成本。即：單條線路的成本＝∑單項作業成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分別表示應于車輛、供電、機電、線路、客運服務等運行作業過程的總成本支出。

（二）地鐵運營公司分公司的具體實施

地鐵運營企業的特點決定了各專業公司眾多，而且各專業公司的核算直接影響地鐵運營成本核算的準確程度。所以本文特別舉例說明地鐵運營公司的分公司供電公司實施作業成本法的步驟。1.明確作業成本法實施的目標：供電公司對成本信息的需求是每條線路的成本準確計量，明確各個線路的成本信息；各專業部門的成本核算準確，明確各專業部門的成本責任，努力降低成本。2.明確成本對象：供電公司的成本計算對象是線路。3.識別和定義主要作業：供電公司負責為地鐵機車牽引、動力照明、通信、信號等各種設備提供不間斷電能，承擔著變電站的運行管理、設備日常維護檢修、大修、更新、改造及配合新線建設等任務。供電公司下設15個職能科室，9個基層隊。根據供電公司的生產任務和管理模式，主要作業有生產調度作業、運行作業、計表作業、電纜作業、試驗作業、儀表作業、電池作業、自動化作業、搶險作業、管理作業、車輛運輸作業（指'位移'供電公司的員工而發生的汽車運輸支出）等。4.歸集資源費用到作業成本庫：根據供電公司的組織機構設置作業成本庫，大部分資源費用可以直接分配到各作業成本庫。作業成本庫的歸集表，如表1。5.選擇成本動因，計算成本分配率：一旦將資源耗費分配給作業成本庫后，就可以開始確定成本動因，計算成本分配率。成本動因可以劃分為：數量動因、工時動因等。數量動因，作業使每種勞務的每個數量都均衡受益，按照勞務的數量分配作業庫中的資源；工時動因，資源耗費與工時基本成正比例變動，根據勞務所消耗的時間來分配作業庫中的資源。對供電公司各作業進行分析，確定各作業成本動因，如表2。說明：管理作業分配率的計算方法：①分別計算車站、走行公里、線路、客運量各線的比例關系（當月各線的數量占總數量的比重）；②各條線路的管理費用的成本動因分配率是四個比例相加，除以四。確定成本動因后，供電公司需要計算不同作業成本庫對應的成本分配率，即：單項作業成本庫分配率＝單項作業成本庫費用額÷成本動因。如生產調度作業成本庫分配率＝生產調度作業成本庫費用額÷全部生產調度單數量；電池作業成本庫分配率＝電池作業成本庫費用額÷全月工時。6.作業成本分配：計算分配費用的最后一步是根據計算出的各單項作業成本庫分配率，把所耗用的成本費用分配到各線的作業成本，即：單線作業成本＝單項作業成本庫分配率×成本動因數量。如1號線生產調度作業＝生產調度作業成本庫分配率×生產調度單數量；3號線車輛運輸作業＝車輛運輸作業成本庫分配率×公里數。7.計算各條線路成本，這是作業成本計算的最終目標。將分配各線路的各作業成本合并匯總，計算出各條線路的總成本。即：單條線路的成本＝∑單項作業成本，即C＝Ccl＋Cgd＋Cjd＋Cxl＋Cky式中，Ccl，Cgd，Cjd，Cxl，Cky分別表示應于生產調度作業、運行作業、儀表作業、自動化作業、車輛運輸等作業過程的總成本支出。如5號線供電作業成本＝5號線生產調度作業成本＋5號線運行作業成本＋5號線計表作業成本＋5號線電纜作業成本＋5號線試驗作業成本＋5號線儀表作業作業成本＋5號線電池作業成本＋5號線自動化作業成本＋5號線搶險作業成本＋5號線管理作業成本＋5號線車輛運輸作業成本。完成上述各個步驟，在一張圖上把資源、作業、成本對象以及成本動因之間的分配關系完整表述出來。圖6為供電公司成本核算體系。

四、作業成本法在地鐵運營企業應用的意義和作用

（一）注重間接費用的歸集與分配

在傳統成本觀下，運營成本就其經濟內容只包括與服務成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。而在作業成本關下，運營成本是指完全成本。就一個線路而言，該線路所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終服務產品有益的支出，就應計入運營成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。作業成本法以作業為成本歸集的最小單位，通過作業細分，提高了成本歸集對象的多元化與間接費用的歸集和分配比例，加強了成本費用的可歸屬性，使得成本計算這一成本管理的基礎更加令人信服。在對期間費用的分配中，作業成本法增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配。作業成本法針對服務過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按不同成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了服務對資源逐步消耗的具體環節中，抓住了動態變量，消除了傳統成本法中用單一項成本標準作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。

（二）地鐵運營企業經營決策更加合理

經營決策和地鐵票價定價合理性基礎是成本計算的科學性。如果仍然根據傳統成本信息做出決策，會導致企業誤以為某些本來贏利的線路是虧損的，從而錯誤的調整線路投入，喪失了市場機會，而有的線路實際上是虧損的，但是企業誤以為是贏利的，從而錯誤的加大投入。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤信息的嚴重失真，而作業成本法可以使運營服務的產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實，從而解決這一問題。

（三）在作業中心的基礎上建立運營成本

責任中心作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在生產對資源一步步消耗的各個具體環節中。作業成本法使管理者準確把握了諸如車輛作業、供電作業、機電作業、線路作業、客運作業和管理作業等作業活動，從而控制了運營成本的形成和累積過程。如果耗用總成本最多的是車輛公司和通號公司，要引起重視，查明是否存在浪費等現象以及是否作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，進一步加強管理，明確作業成本控制的責任人。如果分配率最大的是供電公司和客運公司（雖然部門的總成本不是很大)，也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中無效勞動的次數。這樣，作業成本法就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。

五、執行作業成本法面臨的困難和解決辦法

我國地鐵運營企業采用作業成本法進行成本核算面臨的困難和問題包括：

（一）在目前技術條件下，必須設定各種假設條件，這些假設條件會帶來誤差；

（二）最優成本動因的選擇，如管理費用的綜合成本動因分配率充分考慮了各種因素，試圖合理化管理費用，但是4個指標比例并不能簡單的求和再除以四求平均數，四個指標比重的影響效果不是均攤的；

（三）成本動因數量記錄的準確性。上述問題主要涉及到核算準確性問題，可以肯定的是作業成本法無疑比傳統的成本核算方法更加準確，能為企業提供更有價值的成本信息。在目前條件下，盡管這種信息仍存在誤差，但這是目前最優的信息，而且隨著技術條件的改善，成本核算的準確性可以進一步提高。

第三章作業成本管理運用到我國地鐵運營企業的成本管理分析

一、目前我國地鐵運營企業成本管理的現狀

我國地鐵運營企業成本管理水平相對滯后，成本管理相對簡單，成本管理主要集中在管理部門的費用控制，與其他行業管理水平相比，仍相對落后。以下簡要從成本控制、成本分析、降低成本三個方面介紹目前我國地鐵運營企業的成本管理狀況。首先，目前我國地鐵運營企業主要通過全面預算完成成本控制。我國地鐵運營企業主要是根據預算年度上一年的成本費用為基礎制定預算，根據歷史經驗數據進行總成本的預測，制定總成本預算。但是，目前的成本核算方法造成成本信息不準確，所以成本預算不合理。其次，在成本分析過程中，由于地鐵運營企業實行全面預算，所以經常以預算數據作為經濟分析指標，以完成預算作為公司的成本考核指標。第三，通過壓縮管理部門的費用降低成本，沒有有效的分析各部門的實際能力，只是以剛性指標的考核為手段。

二、目前我國地鐵運營企業成本管理存在的問題

目前，我國地鐵運營企業的成本信息主要用來進行預算分析而不用于成本管理。我國地鐵運營企業的成本管理水平相對落后，主要是：地鐵運營企業的成本核算現狀，造成企業無法掌握及時、準確的成本信息，影響預算指標的合理性，影響預算分析的有效性；以完成預算的剛性指標為成本管理的手段；地鐵運營企業缺乏降低成本的有效手段，企業無法根據遇到的實際問題及時優化成本結構，主要依靠降低部門費用控制成本。由于地鐵運營企業中管理部門費用占總成本的比重不是很高，當管理部門費用壓縮到一定程度后，企業就沒有其他有效手段降低成本。

三、我國地鐵運營企業實施作業成本管理的必要性分析

從作業成本管理的實質來看，作業成本管理的主要目標有兩個：一是從外部顧客的角度出發，盡量通過作業為顧客提供更多的價值（價值指顧客就企業提供給他們的產品或服務所愿意支付的金額），二是從企業自身角度出發，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現上述兩個目標，企業管理必須深入到作業水平，進行作業分析。作業成本管理關注成本的發生過程，促使企業關注“增值作業”，努力消除非增值作業。通過作業篩選，可以將地鐵運營企業的各項作業劃分為“增值作業”和“非增值作業”，消除和遏制“非增值作業”，將傳統成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，轉為按顧客需要決定支出，建立針對市場的管理模式?！霸鲋底鳂I”和“非增值作業”的劃分有利于企業重視作業的業績計量，有助于企業通過對資源如何一步一步消耗的過程的具體分析和控制、來優化運營作業鏈、價值鏈和服務種類與數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各作業部門和服務環節之間的協同作用，實現“1＋1>2”的規模效益目標。

四、我國地鐵運營企業實施作業成本管理的可行性分析

（一）作業成本管理的重點步驟：

結合地鐵運營企業的特點，進行作業成本管理的重點步驟是：1.非增值作業是地鐵運營企業作業成本管理的重點。非增值作業就是對增加顧客價值無貢獻的作業，例如后勤管理作業。后勤管理作業主要是辦公用品和生活用品的采購、發放等，這項作業不能給顧客增加價值，屬于非增值作業。所以，要對這項作業進行改進，合理安排。由于這項作業是必要作業，所以后勤管理作業可以合并到物資部門，進行統一作業。根據地鐵運營企業的歷史和特點，非增值作業占有一定的比重，存在巨大的改進潛力。所以，地鐵運營企業應合理安排作業并處理好作業之間的關系，竭力減少非增值作業。2.作業同先進水平進行比較。由于地鐵運營行業的特點，各企業之間具有相似性，所以要開展企業之間的作業分析比較。因為增值的作業并不意味著有效和最佳，通過與其他企業具有先進水平的作業進行比較，可以判斷某項作業是否有效，并據此尋求改進的機會。例如，上海地鐵運營企業的管理作業屬于同行業的佼佼者，其他地鐵運營企業可以通過和上海地鐵運營企業的比較，進行優化。3.分析作業之間的聯系。作業成本法下的各種作業相互聯系，形成作業鏈，理想的作業鏈應該是使作業完成的時間最短和重復次數最少的作業鏈。只有通過作業分析，明確了作業為何發生、是否增值，才能消除不增值作業，把企業有限的資源用于能為企業最終產品增加價值的作業上，并改善顧客價值，提高作業效率與效益，從而使企業處于不斷改善的環境中，促進企業價值鏈的優化。例如，地鐵運營企業的作業從性質主要分為運營作業（為了地鐵正常的運行，在地鐵運行期間的運營作業）和維護作業（為了地鐵正常的運行，在地鐵停運期間的維護、修理作業）。分析運營作業和維護作業之間的聯系，使運營作業為維護作業提供資料支持，消除不增值的維護作業。

（二）作業成本管理與預算管理

預算控制是成本控制的一個主要手段，預算的準確性直接影響企業成本控制的有效性。根據地鐵運營企業的特點，要在作業成本管理法下實施預算管理，建立好全面預算的預算指標。可采用的實施步驟如下：1.確定收入總預算，由收入數據結合歷史數據制定企業總體作業量預算指標，將總體作業量分解到各個作業環節；2.根據歷史數據和未來預測，計算各個作業環節的作業成本庫的分配率，從而確定各作業項下的預算成本，即作業預算成本＝作業預算成本庫分配率×預算成本動因數量；3.根據匯總的成本預算指標進行修正；4.將預算指標按照責任成本重新分配到各作業中心；5.及時監督預算的執行，并定期進行預算差異分析。將作業成本管理與預算管理有機的結合，可以從成本發生的源頭上進行預算控制，使預算更加準確；使企業更加有效的通過預算進行成本管理，可以充分發揮“信息提供”與“管理控制”功能；有效地提高企業對內部經營活動的經營協調力、管理控制力、價值增值力，從而解決我國地鐵運營企業的成本管理中長期以經驗和歷史數據制定預算，預算管理與成本動因相偏離的問題。

五、作業成本管理在地鐵運營公司的運用

以下以地鐵運營公司為例，說明如何利用作業成本管理制定成本預算。首先，地鐵運營公司分線制定下一年度的收入預算指標，包括客運量、走行公里、客運收入等；其次，根據收入數據結合歷史數據制定企業各線各作業量預算指標；然后，根據歷史數據考慮未來的各種相關因素，計算各個作業的作業成本庫的分配率；最后，按照預測的作業成本庫的分配率和作業量，逐級測算各層次作業成本，從而測算出總成本。

六、實施作業成本管理面臨的困難和解決辦法

實施作業成本管理面臨的困難主要是建立完善的作業數據庫。完善的作業數據庫是實施作業成本管理的必要條件，這就需要企業實行作業成本法來建立作業數據庫。所以，企業應該積極推行作業成本法，從而完善作業成本數據庫。如果地鐵運營企業全面推廣作業成本法存在困難，可以先選擇部分公司（管理先進的、作業部門劃分清楚的、企業文化有利于接受新事物的）推行作業成本法，建立作業數據庫。然后，宣傳展示價值，擴大影響，從而在全公司范圍內進行作業成本法和作業成本管理。

第四章對地鐵運營企業的建議

（一）做好基礎管理工作。運用作業成本法，一定要做好基礎管理工作，基礎工作做不好，原始數據不準確，到頭來，忙了半天，“假賬真算”，勞民傷財。基礎工作中，特別要注意：1.建立完善的基礎信息的計算數據系統，特別是注重原始成本資料的準確收集；2.建立準確的支出數據處理系統；3.建立好完成運營任務所需的運營作業指標參數及運營作業指標計算的運營工作量計算系統；4.健全運營作業成本計算；5.制定一套完善的成本核算和計算制度。

（二）完善地鐵運營企業管理體制配套改革，我國地鐵運營企業要成功實施作業成本管理會計，必須要與地鐵運營企業管理體制改革、公司治理結構的改革相配合。否則，沒有配套的現代企業制度的支持，再好、再先進的管理方法也難發揮其應有的功效。

（三）抓好配套管理工作。作業成本管理會計的成功實施是一個龐大的系統工程，所以要注意從運輸生產的全過程包括運輸作業、服務跟蹤等的改革要到位，一環扣一環。

（四）改革是漸進的，要注意企業的特點，保留目前一些行之有效的成本管理方法。一方面要注意繼承和發揚地鐵運營企業一些經過實踐證明行之有效的成本計算和管理方法；另一方面，由于作業成本管理會計的實施工作量大、實施費用高、收益具有不確定性，所以作業成本管理會計在地鐵運營企業的實施應先試點，后推廣，循序漸進。

（五）注意財務人員的培訓工作。由于作業成本管理會計比較復雜，與原先的地鐵運輸成本計算方法有很大的不同，在實施過程中可能還需不斷的維護、改良和完善。所以，要成功實施作業成本管理會計，必須重視財會人員的培訓問題。

（六）積極吸收國內外企業實施作業成本管理會計的經驗：1.作業成本管理會計的應用時應獲得高層支持，獲得各業務部門的協同。2.作業成本管理會計的設計和實施中應注意：和現行會計系統的融合；評估成本和收益；向員工宣傳推銷作業成本管理會計等。