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摘要：企業籌集資金的方式一般就是負債和發行股份，但是負債過度又會引發企業的財務風險，尤其在很多企業債務累累的情況下，用債轉股的形式有效平穩化解企業積壓的債務風險，引入新的戰略投資者改善企業的管理組織模式，提高企業的發展創新能力無疑是新的模式，而由于債轉股形式的多樣性和復雜性所引發的稅收處理問題也愈發突出，本文對債轉股模式可能產生的稅收行為做了粗淺的探討。

關鍵詞：債轉股；股權；債務重組

一、債權人與債務人相關所得稅的處理

根據（財稅〔2009〕59號）相關文件規定，企業在重組過程中的稅務處理可以根據享受的稅收優惠條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。如果符合一般性稅務處理的，以債權轉股權的，應當分解為兩部分，即債務清償和股權投資，債權人和債務人需要確認各自的債務清償所得或損失。如果債務重組雙方符合特殊性稅務條件的，可以暫不確認債務清償和股權投資所產生的相關利得或損失。但是現實中債權轉股權一般又要具體區分幾種情況：第一種情況，債權人將其債權按照公允價值全部轉為應享有的對債務人的股權，債權人在此轉換中沒有發生任何損失，這時候的股權的計稅基礎就是其債權的計稅基礎。例如，將上訴例題稍微修改支付條件則為，甲乙均為股份有限責任公司，2014年1月甲公司對乙公司銷售含稅價117萬元貨物，乙公司形成117萬元的應付賬款，后乙公司發生財務困難，無法按約償還貨款，2015年12月雙方達成一致協議，乙公司以本公司的股份償還對甲公司的117萬元債務，乙公司普通股每股面值為1元，市場公允價格為每股10元，乙公司以11．7萬股支付給甲公司抵償117萬元債務。債權人會計分錄借：長期股權投資投資—乙公司117　貸：應收賬款———乙公司117債務人會計分錄借：應付賬款———甲公司117　貸：股本11．7實收資本105．3可以看出在此期間無論債權人還是債務人均沒有發生損失和收益，不影響所得稅費用的計算。第二情況，如果債權人對債務人的債務做出讓步，做出豁免全部或者部分債務，債務人支付股權按照公允價值只能抵償部分債務，則會產生影響所得稅費用的事項，需要考慮適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務，并且，債務人轉讓股權一般是以債務人新發行本公司股票或者原大股東轉讓部分股權給債權人的方法。債務人發行本公司股票抵償債務，一般會增加債務人的股本、資本公積和損益，會增加公司的使用者權益，如果轉讓原大股東的股票抵償債務則不會增加公司的股本和資本公積，股權只是從一個股東轉移到另外的股東，不會增加公司的所有者者權益。1．如果適用一般稅務處理且債務人增發本公司股份的辦法償還債務例如：甲乙均為股份有限責任公司，2014年1月甲公司對乙公司銷售含稅價117萬元貨物，乙公司形成117萬元的應付賬款，后乙公司發生財務困難，無法按約償還貨款，2015年12月雙方達成一致協議，乙公司以本公司的股份償還對甲公司的117萬元債務，乙公司普通股每股面值為1元，市場公允價格為每股10元，乙公司以10萬股支付給甲公司抵償117萬元債務。甲乙公司所得稅稅率均為25％（不考慮相關稅費）。債權人甲公司的會計處理會計分錄如下：借：長期股權投資—乙公司100營業外支出———債務重組損失17　貸：應收賬款—乙公司117債務人乙公司會計處理如下：借：應付賬款———甲公司117　貸：股本10資本公積90營業外收入—債務重組利得17則債務人乙公司產生17萬元的營業外收入，需要一次性交納所得稅17×25％＝4．25萬元，債權人甲公司產生營業外支出17萬元，可以在以后5年內用稅前利潤抵扣。2．如果適用一般稅務處理且債務人大股東轉讓股份的方法償還債務如果轉讓股權的股東是企業，根據規定需要繳納企業所得稅，如果轉讓股權的股東是個人，又有所區分，個人轉讓的股權是非上市公司，根據國家稅務總局公告2014年第67號第三條本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括的情形中第六點以股權抵償債務屬于征收個人所得稅服務；個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。而如果個人轉讓的股權是非上市公司根據國家稅務總局公告2014年第67號第二十九條規定：個人在上海證券交易所、深圳證券交易所轉讓從上市公司公開發行和轉讓市場取得的上市公司股票，轉讓限售股，以及其他有特別規定的股權轉讓，不適用本辦法。因此個人轉讓的股權是上市公司，無需繳納個人所得稅。3．債轉股中適用于特殊性稅務處理的情況轉讓上市公司其部分股權給債權人作為債轉股的行為，根據財稅〔2009〕59號文件第六條第一款規定：“企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。”如果符合特殊性稅務重組，甲乙公司進行的債權轉股權的行為發生的所得和損失暫時不確認。也就是在上例中甲和乙分別均不確認17萬元的所得和損失。4．債務重組中附有對賭協議的所得稅處理上市公司在有些債權轉股權的交易中，產生了部分特殊交易條款，例如股權轉讓方和接收方簽訂了業績未達預期的補償協議。如果以后目標公司未能完成協議約定的任務，做出的補償額，轉讓方應該如何確定股權轉讓所得，預期收到的補償款的所得稅如何進行處理，是否確認遞延所得稅負債等等，目前都是所得稅政策的真空期。

二、印花稅的繳納問題

如果轉讓上市公司股份股票屬于產權轉移書據需要交納印花稅，轉讓非上市公司股權也屬于產權轉讓書據同樣需要交納增值稅。但是債轉股合同是否需要交納印花稅，目前一些相關稅務專家認為，根據《印花稅暫行條例》相關的規定，印花稅采用的是列舉法，由于其稅率表中沒有列出債轉股的合同，因此簽訂債轉股合同的雙方均無需繳納印花稅。但是如果由本公司轉發股票導致公司的實收資本（股本）或者資本公積增加需要對賬簿中記載增加的金額征收印花稅，而如果只是大股東轉讓股權給債權人，只是發生股東變更，不是增發股票，并未導致實收資本資金總額增加的，因此不用繳納印花稅。

三、“營改增”后債權轉股權的增值稅的繳納

在營業稅改增值稅之前，從營業稅暫行條例的規定，營業稅僅對應稅勞務、轉讓無形資產和處置不動產征稅，并未提過股權轉讓，也沒有繳稅依據，而“股權”的轉讓并不屬于營業稅征稅范圍，故無須繳納營業稅。根據財稅〔2016〕36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中看，此次“營改增”試點征收范圍不包括股權轉讓行為。但是股權又區分為上市公司和非上市公司股權，上市公司股權被認定為金融商品，非上市公司股權一般不被認為是金融商品。因此“營改增”之后對上市公司的股權轉讓有了明確規定，因此根據債轉股不同的實施方案中，對債權的清償又可以分為有兩種情況，一是轉讓非上市公司的股權，二是轉讓持有的上市公司的股權。第一種情況，對于轉讓非上市公司的股權的，非公開發行的證券不屬于非有價證券，因此股東轉讓非上市公司的股權不屬于增值稅征稅范圍。第二種情況對于對股東轉讓上市公司的股權，需要按照金融商品轉讓稅目征收增值稅。按照《國家稅務總局關于“營改增”試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）第五條的規定，企業轉讓上市公司股權屬于金融商品買賣，需要交納增值稅。如果轉讓股權的股東為個人，我國目前并未對個人股東轉讓股權征收增值稅，因此個人轉讓股權無需繳納增值稅。而對于債轉股中如果轉讓在新三板上市公司的股權，該股權轉讓是否需要征收增值稅，爭議很大。目前大部分稅務機關并未對此類股權轉讓征收增值稅。不久前福建和廈門國稅先后出臺關于增值稅熱點問題的執行口徑，其中對轉讓新三板的股權是否繳納增值稅反映了實操中的兩種不同意見。國家稅務總局尚未明確征收意見。

參考文獻：

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作者：薛志國 單位：云南能源職業技術學院