2015年是實施“十二五”規劃的最后一年，也是深化醫藥衛生體制改革的攻堅階段。新醫改方案雖然已取得明顯的進展和成效，但隨著改革的縱向深入，許多矛盾和問題也逐漸暴露。稅收作為國家宏觀經濟調控的重要杠桿，對于醫療機構改革有著重要的助力作用。新醫改提出“完善醫療機構分類管理政策和稅收優惠政策”，可見醫療機構改革必須與稅收制度改革同步進行。本文在分析醫療機構稅收制度現狀的基礎上，對醫療機構稅制改革進行探討。

1醫療機構分類管理政策及稅收政策

2000年2月，國務院辦公廳轉發了國務院體改辦等八部門的《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》(國辦發〔2000〕16號)，指出將實施醫療機構分類管理，促進醫療機構之間公平、有序的競爭。隨后衛生部等四部委聯合制定了《關于城鎮醫療機構分類管理的實施意見》，將醫療機構劃分為非營利性和營利性進行管理，根據醫療機構的經營目的、服務任務，制定并實施不同財政、稅收、價格政策和財務會計制度。為了配合醫療機構分類管理政策的實施，2000年7月10日國家財政部、稅務總局出臺了《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》（以下簡稱財稅〔2000〕42號文件），規定了兩類醫療機構實行不同的稅收政策：“對非營利性醫療機構按照國家規定的價格取得的醫療服務收入，免征各項稅收，不按照國家規定價格取得的醫療服務收入不得享受這項政策；對其從事非醫療服務取得的收入，如租賃收入、財產轉讓收入、培訓收入及對外投資收入等應按規定征收各項稅收；對其取得的非醫療服務收入，直接用于改善醫療衛生服務條件的部分，經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額，就其余額征收企業所得稅；對其自用的房產、土地，免征房產稅、城鎮土地使用稅。”“對營利性醫療機構取得的收入，按規定征收各項稅收。收入直接用于改善醫療衛生條件的，自其取得執業登記之日起，3年內給予下列優惠：對其取得的醫療服務收入免征營業稅；對其自產自用的制劑免征增值稅；對營利性醫療機構自用的房產、土地免征房產稅、城鎮土地使用稅。3年免稅期滿后恢復征稅。”

2現行醫療機構稅收制度存在的問題

可以看出，財稅〔2000〕42號文件規定的稅收政策的最大差異在于，非營利性醫療機構取得的醫療收入可以享受包括營業所、企業所得稅、房產稅等的免稅政策，而營利性醫療機構的醫療收入，只可自其取得執業登記之日起3年內享受免稅政策，3年期滿后繳納各項稅收。但我國營業稅暫行條例卻規定“醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務免征營業稅”，并未區分醫院的性質。而后的財稅〔2009〕61號文件廢止了財稅〔2000〕42號文件有關營業稅的規定。可見，現行的稅收制度之間存在較多的不協調和模糊領域，政策的規定和實際執行依然存在斷層，不利于新醫改總體目標的實現。歸納起來主要有以下幾個方面：

2.1醫療機構性質的認定不夠規范

醫療機構按《醫療機構管理條例》進行設置審批、登記注冊和校驗時，需要書面向衛生行政部門申明其性質，由接受其登記注冊的衛生行政部門會同有關部門根據醫療機構投資來源、經營性質等有關分類界定的規定予以核定。但在實踐中，醫療機構書面申明自身性質后，衛生行政部門通常直接對其屬性進行核定，并在其執業登記中注明“非營利性”或“營利性”。由于管理部門之間缺乏有效溝通，稅務機關沒有直接參與醫療機構性質的認定，只是在衛生部門核定后，按照核定的內容執行相關稅收政策，并沒有對醫療機構的性質做進一步調查，以至于其在稅收征管上很難處于主動地位，造成醫療機構性質認定不規范甚至混亂的局面。

摘要：增值稅集團納稅制度允許共同控制的企業合并繳納增值稅，是一種對企業的優惠政策。國際上多個國家相繼引入該政策，我國從2011年《營業稅改征增值稅試點方案》提出該政策，但目前未出臺相關具體實施辦法。本文通過對德國、比利時、澳大利亞這三個國家增值稅集團納稅制度的集團成員設置、納稅登記和稅務識別號設置進行分析，提出我國在引入增值稅集團納稅制度時要綜合考慮本國國情，建立符合實際情況的增值稅集團納稅制度。

關鍵詞：增值稅集團納稅制度;集團成員;分稅制

一、制度背景及問題提出

2009年1月1日我國進行增值稅轉型，2011年11月6日財政部和國家稅務總局《營業稅改征增值稅試點方案》，自此正式拉開營業稅改增值稅的序幕；2016年3月18日國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，明確從2016年5月1日起，將營改增試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業，至此營業稅退出歷史舞臺。“營改增”的進程對企業的有限經營模式提出了挑戰，當前減輕企業納稅遵從成本已成為稅收行政管理的重點。如比利時的一份聯邦報告顯示，在行政義務方面，增值稅已成為比利時最耗時的稅種，無獨有偶，我國“營改增”以后增值稅行政義務耗時也將會增加。鑒于此，2016年財稅第36號文《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》對增值稅集團納稅進行規定：“兩個或者兩個以上的試點納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務局另行規定。”但截至目前為止，針對增值稅集團納稅制度實施的具體辦法尚未出臺。國際上引入增值稅集團納稅制度的國家，最大優勢就體現在現金流利益上，首先，集團合并納稅時，部分成員的未繳納稅款可用其他成員可抵扣進項稅進行抵扣，減少現金流的成本；其次，增值稅集團成員之間的交易不屬于增值稅應稅范圍，特別是大型設備、資產在成員間轉移時不涉及增值稅，這減少了交易流程和時間成本，從而產生現金流利益；最后，無增值稅抵扣權或者只有部分抵扣權的企業在加入增值稅集團后，通過增值稅集團的有效組織，實現與集團成員之間的內部交易，從而減少企業增值稅成本。我國增值稅集團納稅制度處在設計階段，如何有效地減少增值稅征稅程序耗時和遵從成本過高的問題，以及實現簡化增值稅征稅管理的流程，減輕企業集團的增值稅納稅成本，增加現金流等，是增值稅集團納稅制度設計的重點。國際上各國由于國情不同，在設置增值稅集團納稅制度中存在差異，但對解決上述問題具有重要的借鑒意義。

二、增值稅集團納稅制度的國際經驗

（一）集團成員設置

在引入增值稅集團納稅制度的國家中，都會在增值稅集團成員中確定代表成員。增值稅集團成立時必須由集團成員共同選定一名成員代表所有集團成員的利益，該成員即為代表成員，代表成員有且僅有一名。該代表成員負責向稅務機關提交集團的納稅申報表，繳納稅款以及獲取退稅。通常情況下，企業的母公司為代表成員，但并不絕對。代表成員必須確保所有集團成員清晰明了自身責任，在增值稅集團日常經營活動中，要求每位成員都負有稅收遵從義務，每位成員的全部應稅活動都視為整個增值稅集團的應稅活動。因此所有集團成員在日常經營活動中的銷項稅和取得的進項稅也同樣視為集團代表成員的銷項稅和進項稅，這些進項稅額將給整個增值稅集團帶來更多的進項稅抵扣額，這顯然能為集團帶來現金流利益。這也說明若代表成員未按時匯總交納稅款，集團的其他成員對于未繳納稅款負有連帶責任。假若增值稅集團成員已退出，但其在加入期間出現的增值稅集團未繳納稅款同樣具有連帶責任。增值稅集團納稅制度作為一種優惠政策，企業享受的權利與履行的義務是成正比的。因此，每個引入增值稅集團納稅制度的國家都區分了代表成員和其他成員，明確成員的權利和義務。由于各國國情不同，在制定代表成員和其他成員的準入條件時存在差異，特別是針對企業加入增值稅集團的限制和相關稅務登記的設置存在明顯的不同，其主要目的是為了更好地實施增值稅集團納稅制度。

摘要：目前，針對企業風險管理的研究以及實際應用發展迅速，然而，從中國銀行業來看，大多數銀行管理者還沒有認識到風險管理的重要性。在商業銀行的全面風險管理理論和實踐中，也缺乏有關稅務風險的全面、深入研究。事實上，稅務風險管理是銀行全面風險管理的重要內容之一，涵蓋了商業銀行經營的各個層面。本文嘗試通過分析商業銀行經營活動稅務風險產生的根源，據此提出商業銀行應對主要稅務風險管理的關鍵措施。

關鍵詞：商業銀行，經營活動，稅務風險

商業銀行所涉及到的稅種非常多，在稅務管理環節稍有不當就會出現一定程度的稅務風險，尤其是在商業銀行經營活動稅務風險管理環節。伴隨著金融業競爭越發激烈，稅制改革也不斷深化，銀行金融產品也越來越多，因此商業銀行經營活動稅務風險管理越發困難。基于此，本文從銀行自身、內部溝通、外部環境三個角度分析商業銀行經營活動稅務風險形成機理，從四個方面對商業銀行經營活動稅務風險及關鍵控制活動進行探討。

一、商業銀行稅務風險形成機理

（一）經營特點容易滋生稅務風險

首先，從商業銀行經營管理模式來看，許多商業銀行在發展到一定程度后開始跨地區擴張，實力雄厚的商業銀行甚至在全國范圍內進行擴張，因此擁有數量眾多的分支機構。由于稅收政策的規定，這些商業銀行無法以企業法人作為一個納稅主體進行納稅，而是必須以分支機構作為納稅主體進行納稅，進而擁有數量眾多的納稅主體。這就產生了納稅機構與法人機構的不匹配，導致商業銀行難以在每個分支機構都配備足夠優秀的稅務管理專家，并且也導致在法人層面進行稅收籌劃難度增加，稅務風險增大。

（二）業務復雜容易滋生稅務風險

一、稅務管理內涵的界定

稅務管理，既不同于宏觀層面的“稅收管理”，也有別于微觀層面的“稅收征管”，是一個屬于中觀層次的學術概念。稅收管理側重于強調國家宏觀稅收政策的調控，稅收征管集中于稅務登記、賬簿及憑證管理、納稅申報等環節，主體在某個具體的業務部門甚至具體的業務人員。稅務管理與它們不同，主體在稅務機關，具體到我國的稅務實踐，就是國家稅務局與地方稅務局；內容包含了整個稅務系統的組織建設、業務辦理、對外關系等各方面。因此，稅務管理的優化是一項系統工程，必須站在各稅務機構的角度，從全局考慮，才能得出較為理想的評價指標。

二、稅務管理優化指標體系研究的現狀

構建稅務管理優化指標體系的方法屬于客觀定量評價法，在國內外實踐較多。但是，對于稅務管理優化指標體系建設的探索還處于初級階段，并未有一個全面完整的體系對稅務當局的稅收實踐加以客觀評價。具體來說，這些指標體系的共性是，通過描述性指標來刻畫稅務管理的各個環節，在設定一定權重與標準值的基礎上，定量地對某稅務機關在考察年度內的表現進行打分；通過比較得分情況，可以獲知稅務機關在這些年度內的稅務管理優化情況。這些指標體系的主要區別在于，由于對稅務管理過程的理解不同，導致指標體系分類的角度不同。例如，美國國內收入局IRS（InternalRevenueService）將稅務管理業績評價分為目標層、戰略管理層、操作層、一級員工層等四個層次，針對不同層次設定不同指標，在系統內推行一種平衡評價體系。此外，IRS還從與納稅人的互動關系入手，設計了一套基于申報前、申報中、申報后這一過程的評價體系。通過這一體系設定了稅務人員的工作規則，從而為考核員工績效提供了可能。又如，我國深圳市國稅局提出了幾種稅務管理績效評估的指標體系建設方案，對稅務管理優化指標的建設做出了不少有益嘗試：從稅務現代化角度出發，設定了征管效能、服務水平、信息化程度、組織資源能力等四項大類評價指標；從指標內在屬性出發，提出了“個性目標＋共性指標＋主觀評價”的績效評價模式；從基層單位實際工作需要出發，設計了稅收法治、稅收征管、納稅服務、隊伍建設、內部管理等五個一級指標。

三、稅務管理優化指標體系的構建

稅務管理的內涵決定了稅務管理指標體系的建立應該站在稅務機構全局的高度：稅務機關的最終任務便是高效組織國家財力、提供優質納稅服務，稅務機關的一切活動都是為了滿足這些需要。因此，我們將稅務管理的優化細分為如下四個過程：對內組織優化、稅政業務優化、人力資源優化、對外服務優化。

（一）對內組織優化

一、非營利性醫療機構的稅收政策

實施分類醫療機構分類管理政策后,財政部和國家稅務總局于2000年7月頒布了《關于醫療衛生機構有關稅收問題的通知》(財稅[2000]42號),該文件作為分類管理政策的配套文件,是非營利性醫療機構納稅的主要依據。

1.非營利性醫療機構按照國家規定的價格取得的醫療服務收入免征各項稅收;取得的其他經營收入直接用于改善本機構醫療服務條件的,經過稅務機關審批,可以抵扣其企業所得稅應納稅所得額。

2.非營利性醫療機構自用的土地、房產、車輛船舶,可以免征城鎮土地使用稅、房產稅、車船使用稅;免稅單位出租的房產和非本單位業務用的生產、經營用房產,應當繳納房產稅。

3.對非營利性醫療機構的藥房分離為獨立的藥品零售企業的,應按規定征收各項稅收。

4.對非營利性醫療機構自產自用的制劑,免征增值稅。

二、非營利性醫療機構的稅務管理要求