有形動產租賃業的增值稅納稅籌劃問題
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摘要:有形動產租賃業分為經營性租賃和融資性租賃兩類，“營改增”政策的變化使得大部分業務的稅負水平出現了不同程度“不降反升”的現象。基于經營租賃和融資租賃在政策認定、計稅依據、稅率選擇等方面的具體特點，分別提出相應的納稅籌劃方案以及政策建議。
“營改增”作為深化稅制改革、實現產業升級、避免重復征稅的重要手段，2016年5月1日起已在全國各行業全面推行。但就有形動產租賃業的政策效果而言，營改增不僅沒有減輕企業稅收負擔，反而出現了稅負躍升的“逆效果”現象。因此，系統分析政策變化導致有形動產租賃業稅負增加的程度及具體原因，并提出相應的稅務籌劃方案以及政策建議，不僅降低企業稅負實現“營改增”的戰略目標，也可為“營改增”后配套政策的設計提供重要的借鑒意義。
1政策變化及稅負分析
1．1政策變化
(1)經營性租賃。“營改增”前按照租金全額繳納營業稅，稅率為5%。“營改增”后若認定為小規模納稅人則按3%的征收率征稅，若認定為一般納稅人則按購進扣稅法計算增值稅，稅率為17%，銷項稅的計算依據為租金全額。同時規定，租賃標的若是“營改增”之前購進或自制的有形動產，可選擇按3%的簡易辦法征稅。(2)經過批準的融資租賃。“營改增”前按照5%的稅率征收營業稅，計稅依據為租金減去貨物成本、利息等的余額。改革后若認定為小規模納稅人，處理方式同上;若認定為一般納稅人也采用購進扣稅法，計算銷項稅的依據則為租金全額扣除利息等后的余額。同時，對于稅負超過3%的部分可享受即征即退的優惠政策。(3)未經批準的融資租賃。“營改增”前若租賃標的所有權未發生轉移的，按照租金全額的5%稅率征收營業稅;若所有權轉移的，征收增值稅。改革后與分期收款銷售的處理方式相似，而且不能享受“稅負超過3%的即征即退政策”。
1．2稅負分析
案例:2015年12月，甲租賃公司購進大型機床一臺，取得增值稅專用發票，價款為1600萬元，稅額為272萬元。假設該設備可租賃6年，每年租金為491．4萬元(含稅)。甲公司從銀行貸款800萬元，年利率為6%，6年后還本，按年付息。下面按照“營改增”前后征稅政策變化，分別計算甲租賃公司經營租賃和融資租賃6年的稅負情況。案例顯示，“營改增”前后經過批準的融資租賃稅負最低，而經營租賃和未經批準的融資租賃的稅負較高。“營改增”后，除經營性租賃和未經批準的融資租賃兩類業務認定為小規模納稅人外，其余業務的稅負都出現了不同程度的增加。經過批準的融資租賃稅負增加尤為顯著，若被認定為一般納稅人，“營改增”之后稅負是之前的1．92倍;若被認定為小規模納稅人，“營改增”后稅負是之前的2．18倍。系統分析“營改增”前后的計稅政策，發現計稅依據的變化、稅率的提高以及被租賃資產較高的增值率是導致稅負增加的主要因素。
2有形動產經營租賃的納稅籌劃
2．1公司分拆法
從上述案例可以看出，在租賃資產項目增值率較高的背景下，經營租賃納稅人選擇小規模納稅人是稅務管理的最優策略。若企業納稅年度應稅服務額超過500萬元，可以將企業一分為多，將單個公司的應稅服務額降至500萬以下，從而符合小規模納稅人的認定條件。企業應根據自身的戰略定位、客戶細分以及業務開展情況，靈活選擇稅收籌劃方法。
2．2應稅服務升級法
營改增后，與有形動產租賃業緊密相關的建筑業稅率為11%。因此，為了降低企業稅負并規避業務分拆導致的招投標劣勢，可在保持業務及組織結構整體性的情況下，通過自身業務轉型升級降低稅收負擔。例如，某腳手架、吊籃租賃公司主要從事租賃業務，公司可借此為平臺，承接干掛石材、玻璃幕墻、鋁塑板以及外裝噴涂等建筑業業務。這樣，公司的征稅稅率也從17%降為11%，從而大大降低稅負。
2．3合同定價時采用成本加成定價法
與營業稅相比，增值稅的最大特點是形成了抵扣鏈條，避免了下游行業的重復征稅，這恰恰是選擇生產性勞務進行“營改增”改革的重要原因。改革后，資產承租方若是增值稅一般納稅人就可以享受增值稅的抵扣政策，從而減少了應納增值稅額，相當于增加了企業收益。
3有形動產融資租賃的納稅籌劃
對于融資租賃企業而言，也可以選擇采用上述經營租賃的方法。同時，基于融資租賃的合同長期性、租金穩定性以及經批準融資租賃差額確定計稅依據的突出特點，提出其特有的稅務籌劃方法。
3．1變資產出售為股權出售
“營改增”后經批準的融資租賃一般納稅人業務稅負增加的主要原因之一在于稅率由原來的5%上升為17%。因此，通過“變資產出售為股權出售”的方式，從而把增值稅納稅人轉化為金融保險業的納稅人，金融保險業的稅率為6%，可實現企業稅負的下降。結合上例，融資租賃出租方甲公司以成本價將大型機床投資設立乙公司，在該過程中甲公司的銷項稅與進項稅相等不用繳納增值稅。然后，甲公司將乙公司股權以租金價格分批出售給承租方丙公司，乙公司把設備以成本價出租給丙公司，乙公司的銷項稅與進項稅相等也不用繳納增值稅，從而達到合理避稅的目的。就未經批準的融資租賃而言，其稅負變為(491．4×6－1872)×6%=64．584萬元，稅負下降91．816萬元。
3．2現金流轉代替實物流轉
融資租賃業務的本質，是出租方利用其資金和管理優勢為出租方提供融資服務并獲取融資報酬的行為。因此，通過三方協議的合同簽訂實現“現金流轉代替實物流轉”的籌劃方式，使得納稅人的征稅范圍由融資租賃增值稅轉變為金融保險業增值稅，從而降低稅負。例如，由租賃設備的銷售方C、融資租賃出租方A和承租方B直接簽訂協議并在銀行開立封閉賬戶，出租方A借款給承租方B公司1872萬元(款項只允許用于支付從A公司購買設備價款)，承租方B公司支付款項給銷售方C后獲得設備。同時約定，出租方每年按固定金額收取借款利息，承租方B公司以租賃資產作為借款抵押。這樣對于出租方而言，僅就利息收入按照6%征收增值稅即可，大大降低稅負水平。
3．3充分利用利息扣除條款
財稅［2013］106號文規定，經批準的融資租賃的計稅依據為租金減去利息、保險費等后的余額。因此，經批準從事融資租賃的納稅人，應盡量增大借款額度并將本金的償還時間定位為租賃結束日，從而提高每年利息扣除金額降低計稅依據。同時，可將借款所帶來企業現金存量的增加額投資購買國債以彌補借款利息。這樣就能在保證企業總收益不變的情況下減少了增值稅稅額，而且由于國債利息免征企業所得稅從而減少了企業所得稅的繳納。綜上所述，在分析經營租賃和融資租賃計稅方法特點的基礎上，提出針對性的籌劃方案，既有利于提高企業的稅務管理水平，也激發了企業支持與擁護稅制改革的積極性和主動性。當然，對于決策者和政策的制定者而言，也要在充分調研的基礎上進行政策實施效果的動態模擬和企業壓力測試，避免政策變化導致企業稅負激增的不良后果。同時，就融資租賃而言，是否經過批準對企業稅負的影響巨大。在政府簡政放權以及支持民營經濟發展的宏觀背景下，應該考慮對經過批準和未經過批準的融資租賃業務一視同仁，從而推動不同產權性質、不同規模和運營模式的融資租賃公司更好的滿足差異化的市場需求。
參考文獻:
［1］張新松．“營改增”后有形動產融資租賃稅政變化及其會計影響［J］．財會月刊，2013．
［2］左曉敏．“營改增”后有形動產融資租賃出租方的涉稅會計處理［J］．國際商務財務，2014．
［3］張新松．“營改增”后有形動產融資租賃稅收政策探析［J］．涉外稅務，2013．
作者:楊靜 單位:淄博職業學院會計學院