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摘要：合同組是保險合同負債確認計量的基礎單元。就非虧損合同組而言，保險合同負債初始確認計量的方法有直接法和間接法，間接法的計量結果應經得起直接法校驗。直接法下，保險合同負債等于保險獲取現金流量與合同組內合同已產生現金流量之和。間接法有求差法與求和法。求差法下，保險合同負債等于合同服務邊際減去履約現金流量；求和法下，保險合同負債等于合同服務邊際加履約現金流量。本文還結合實例對保險合同負債初始確認的相關賬務處理進行了探析。

關鍵詞：保險合同組；保險合同負債；初始確認計量；賬務處理

一、設例

例1：XH公司是一家經營人身保險業務的上市公司。《放心生活保險計劃》是該公司20×3年推出的一款定期壽險產品，其核心條款如下：（一）基本保額：10萬元。（二）保險期間：保險責任期限為5年，自保險合同生效日零時起至期滿之日二十四時止；投保人提出保險申請、本公司同意承保，保險合同成立；自保險合同成立且本公司收訖約定保費并簽發保險單的次日零時起合同生效，保險單上載明的保單生效日即為合同生效日。（三）保險責任：保險期間內被保險人因意外事故，若導致身體全殘，本公司按基本保額支付全殘賠償金；若導致身故，則按基本保額的1.5倍支付身故賠償金。前述賠償金支付完畢或未發生保險事故且保險期間屆滿后保險責任終止。（四）保費交付：可躉交保費，合同成立日一次交付280元；也可分三期交付保費，每期交付100元，首期保費合同成立日交付，剩余兩期保費在第二和第三個保單周年日分別支付（保單周年日指保單生效日在每年的對應日）。（五）退保金：合同生效日后，如未發生保險金給付的，投保人可申請要求解除合同；本公司自收到解除合同申請之日起30日內向投保人支付與已交納保費95%等值的退保金。《放心生活保險計劃》推出后市場局部反應活躍，銷售業績表現較好。截至20×3年1月31日共計簽發躉交保費保單2000份、期交保費保單1000份，最早生效保單的生效日為20×3年1月10日，最晚生效保單的生效日為20×3年1月25日，XH公司為這些保單共支付手續費、傭金等保險獲取成本15萬元。

二、保險合同組的確定

（一）保險合同組合的確定及細分

《企業會計準則第25號——保險合同（2020）》（以下簡稱新準則）要求企業把保險合同組作為會計確認計量的基本單元。保險合同組是對保險合同組合細分的結果。新準則第三章規定，企業應當將具有相似風險且統一管理的保險合同歸為同一保險合同組合。在此基礎上，應進一步將同一合同組合至少分為下列合同組：初始確認時存在虧損的合同組；初始確認時無顯著可能性在未來發生虧損的合同組；該組合中剩余合同組成的合同組。按準則相關規定，XH公司將為《放心生活保險計劃》客戶（投保人）簽發的保險合同（保單）歸為“放心生活保險合同組合”（簡稱合同組合）。為更好反映合同組合內保險合同的不同盈利水平，XH公司將其劃分為三個合同小組（簡稱合同組）：虧損合同組——初始確認時存在虧損的保險合同（保單）構成的一組合同；虧損性不顯著合同組——初始確認時無顯著可能性在未來發生虧損的保險合同（保單）構成的一組合同；盈利合同組——合同組合內不屬于前兩個合同組的剩余合同構成的一組合同。

（二）保險合同組合層面的保險獲取現金流量資產

《企業會計準則第25號——原保險合同（2006）》第十七條規定：“保險人在取得原保險合同過程中發生的手續費、傭金，應當在發生時計入當期損益。”新準則第十七條規定：“企業應當將合同組確認前已付或應付的、系統合理分攤至相關合同組的保險獲取現金流量，確認為保險獲取現金流量資產。保險獲取現金流量，是指因銷售、核保和承保已簽發或預計簽發的合同組而產生的，可直接歸屬于其對應合同組合的現金流量。”這里所指保險獲取現金流量主要就是《企業會計準則第25號——原保險合同（2006）》所提“手續費、傭金”等保險合同獲取成本。按新準則要求，XH公司20×3年1月發生的保險合同獲取成本不再計入當期損益，而應先在合同組合層面進行歸集，并確認為保險獲取現金流量資產，相應會計分錄為（單位：萬元）：借：保險獲取現金流量資產——放心生活保險合同組合15貸：銀行存款（或應付手續及傭金等）15（三）合同組的初始確認合同組的初始確認即對合同組合中已簽發合同的盈虧情況進行評估，并據此確定它們該歸入哪個合同組。經初始確認歸入某一合同組的合同所屬的同組別后續不再重新評估調整。為更好地體現保險服務業績，避免不同時期簽訂的保險合同因盈虧相抵而不恰當地影響各期損益，新準則第十二條規定，企業不得將簽發時間間隔超過一年的合同歸入同一合同組。關于合同組初始確認的時間，新準則第十六條規定，企業應當在下列時點中的最早時點確認其簽發的合同組：責任期開始日；保單持有人首付款到期日，或者未約定首付款到期日時企業實際收到首付款日；發生虧損時。然而，同一合同組合內歸屬于某一合同組的合同可能會有很多項，這些合同初始確認時點的日期往往并不相同。這意味著，在多項合同歸入某一合同組的情況下，該合同組存在多個確認日。那么，合同組初始確認時間和后續簽發合同歸入該合同組的時間應當如何確定？筆者以為，為簡便易行和保證會計核算的及時性，就合同組合內已簽發的合同何時歸入合同組而言，應按新準則第十六條規定處理；在歸入合同組首項合同初始確認時點所在會計期間（如一個月或一個季度等）內，若有多項合同歸屬于某一合同組，可將該會計期間最后一日作為該合同組的初始確認日；此后再發生應歸入該合同組的合同，則在以后相應會計期間將它們加入該合同組，但后加入該合同組的合同與歸入合同組首項合同簽發時間的間隔期不應超一年（12個月）。例1中，XH公司基于《放心生活保險計劃》保費定價資料等內部信息，經分析認為，合同組合內已簽發合同在未來不會發生虧損，且這些合同都是在20×3年1月簽發，符合“簽發時間間隔不超一年”的條件，故將它們歸入盈利合同組，初始確認時點不應是“發生虧損時”，應是“責任期開始日”和“首付款到期日或實際收到首付款日”中的較早者。依據《放心生活保險計劃》的主要條款，“收訖約定保費并簽發保險單的次日”為合同生效日（即保險責任期限開始日）。例1中躉交保費和首期保費的支付到期日（即合同成立日）早于保險責任期限開始日，因此盈利合同組的初始確認時間應是它所屬各項合同的“合同成立日”。考慮到盈利合同組中有3000份合同，它們的“合同成立日”不是同一個日期，基于“簡便易行和保證會計核算及時性”理由，XH公司將20×3年1月31日作為盈利合同組的初始確認日。

三、保險合同負債初始計量的要素

新準則第二十條規定，企業應當在合同組初始確認時按照履約現金流量與合同服務邊際之和對保險合同負債進行初始計量。這種方法在實務中被稱為要素法。需要強調的是，履約現金流量和合同服務邊際的計量應以合同組為基本單元。

（一）履約現金流量的初始計量

根據新準則第二十一條和第二十四條，履約現金流量=（未來現金流量估計值－貨幣時間價值及金融風險調整）－非金融風險調整（算式Ⅰ）。需要特別指出的是，我國會計行業一般采用“現金流入量－現金流出量”這一順向邏輯計算和列示現金流量（凈額），本文也是如此。1.未來現金流量估計值。未來現金流量是指與履行保險合同直接相關的未來現金流量，包括保險合同邊界內的58財務與會計·202202未來現金流入量和流出量。企業有權要求保單持有人支付保費或者有實質性義務向保單持有人提供保險合同服務的，該權利或義務所產生的現金流量在保險合同邊界內。比如，以盈利合同組初始確認日為基準，期交保費合同項下XH公司收取的后續保費就屬于保險合同邊界內的未來現金流入，因履行盈利合同組內合同而發生的退保金支付、保單管護（管理和維護）支出、賠付支出等就屬于保險合同邊界內的未來現金流出。對某一合同組而言，未來現金流量是指合同組內各單項合同邊界內現金流量的匯總，未來現金流量估計值等于未來現金流入量與流出量估計值之差。由于保險合同邊界內現金流的時間、金額具有不確定性，這使得未來現金流量估計值的確定依賴于企業保險精算部門的工作。本例中為估計未來現金流量，HX公司財務部門會同精算部門假設:（1）未來現金流量發生在盈利合同組初始確認日的第一、二、三、四、五個周年日，分別為20×4年1月31日、20×5年1月31日、20×6年1月31日、20×7年1月31日、20×8年1月31日；（2）投保人會如約按期支付保費，合同組內合同不會發生退保；（3）管護費用在每個保單年度的發生額基本穩定，為合同組內合同約定保費總額的1%；（4）合同組內合同不會發生身故保險事項，第三、四、五個保單年度分別會有1份合同發生全殘保險事項。基于前述假設，HX公司按新準則第二十三條有關要求對盈利合同組的未來現金流量進行了估算，基本情況如表1所示。據例1中保險合同條款約定和上述假設，表1中：每期期交保費為100000元[1000×100]；每期增值稅為5660.38元[100000÷（1+6%）×6%]；每期全殘賠償金為100000元[1×100000]；每期保單管護費為8600元[（2000×280+1000×300）×1%]；未來現金流量估計值每期小計=每期未來現金流入小計－未來現金流出小計；未來現金流量估計值各期合計=未來現金流量估計值每期小計之和。2.貨幣時間價值及金融風險調整。依據新準則第二十五條，為反映未來現金流量的貨幣時間價值及金融風險，企業應當采用適當的折現率對履約現金流量進行貨幣時間價值及金融風險調整。貨幣時間價值及金融風險調整就是要求企業采用適當的折現率，將未來現金流量估計值折算為現值。就表1來說，貨幣時間價值及金融風險調整金額實際就是未來現金流量估計值與其現值的差額，未來現金流量估計值的現值等于各期未來現金流量估計值在初始確認日的現值之和。適當的折現率是指能反映貨幣時間價值、保險合同現金流量特征及流動性特征的市場利率，即貨幣時間價值與金融風險溢價之和。其中：貨幣時間價值可按期限與保險合同責任期限相當國債的利率確定；金融風險溢價可按保險合同簽發企業的金融風險報酬要求，對貨幣時間價值給予的一定百分點調增。假設HX公司財務部門會同精算部門為盈利合同組確定的“適當折現率”為5%。接表1，未來現金流量估計值的現值計算如表2所示。表2中：每期未來現金流量估計值現值=每期未來現金流量估計值×（1+r）-n；貨幣時間價值及金融風險調整合計=未來現金流量估計值合計－未來現金流量估計值的現值合計。3.非金融風險調整。非金融風險是指保險合同本身產生的風險，包括保險風險（保險事項發生的可能性）和其他非金融風險（如保單失效或保費未能如期交付的可能性）。這使得保險合同未來現金流量金額和時間的不確定性比其他合同更大。所以，為反映非金融風險對履約現金流量的影響，企業在估計履約現金流量時還應當單獨估計非金融風險調整。新準則第二十一條規定，非金融風險調整，是指企業在履行保險合同時，因承擔非金融風險導致的未來現金流量在金額和時間方面的不確定性而要求得到的補償。這里“補償”是從保險服務成本補償角度而言，是指受非金融風險的影響，未來現金流量的時間和金額可能會遲于/小于當前的正常估計（比如表1的假設和計算），因此可能會產生某種超出預期的未來現金流損失，這是保費定價時要考慮的成本補償因素。所以，在履約現金流量計量中，非金融風險調整是一個對未來現金流量估計值（現值）起抵減作用的因素。非金融風險調整金額的估計是涉及復雜的保險精算過程，主要計算方法有資本成本法、分位數法和情景對比法（我國現行保險會計實務中多采用情景對比法）。假設HX公司以情景對比法估計的盈利合同組在初始計量日的非金融風險調整金額為2176.48元，依據上述計算分析所得參數，按算式Ⅰ可知HX公司盈利合同組在初始計量日的履約現金流量為-111000.52元[-154320.75－（-45496.71）－2176.48]。

（二）合同服務邊際的初始計量

新準則第二十條規定，合同組的合同服務邊際，是指企業因在未來提供保險合同服務而將于未來確認的未賺利潤。由此可知合同服務邊際大于零。按新準則第二十七條要求，企業應當通過計算下列各項之和，確定盈利合同組在初始確認日的合同服務邊際：1.“履約現金流量”。經本文計算分析可知，履約現金流量為初始確認日保險合同邊界內未來現金流入與流出量的現值差額。本例中“盈利合同組”初始確認日的履約現金流量為-111000.52元。2.“在合同組初始確認日終止確認保險獲取現金流量資產以及其他相關資產或負債對應的現金流量”。合同組保險獲取現金流量凈額，等于截至初始確認日為獲取合同組內保險合同而發生的現金流入與流出的差額。由于保險獲取現金流量發生時間與初始確認日的時間間隔一般不超過一年，所以合同組保險獲取現金流量凈額的計算無需考慮折現因素。按新準則要求，企業一般應在合同組合層面歸集、確認保險獲取現金流量（資產）。本例中保險獲取流量只包括保險獲取成本導致的現金流出，且合同組合中簽發的合同均歸入了盈利合同組，所以盈利合同組的保險獲取現金流量凈額為-150000元。3.“合同組內合同在初始確認日產生的現金流量”。即截至初始確認日合同組內合同已發生的合同邊界內的現金流入（如已收取保費）與流出（比如收取保費應納增值稅）的差額。這一項目的計算也不需要考慮折現因素。本例中，盈利合同組截至初始確認日產生的合同邊界內現金流入為660000元，其中躉交保費560000元（280×2000）、期交保費的首期保費100000元（100×1000），涉及的現金流出是已收保費的增值稅銷項稅額37358.50元[660000÷（1+6%）×6%]，所以其現金流量凈額為622641.50元（660000－37358.50）。HX公司盈利合同在初始確認日（20×3年1月31日）的合同服務邊際計算見表3。

四、保險合同負債初始計量方法與賬務處理

（一）保險合同負債初始計量原理分析及方法

1.合同負債確認計量方法原理。等價交換是合同運行的基本機理，簽約各方的合同權利和義務對等。在合同履行過程中，當賣方已享有的合同權利大于已履行的合同義務，此時兩者的差額就構成該方的現實合同負債，其性質類似于預收賬款；當賣方已履行的合同義務大于已享有的合同權利，此時兩者的差額就構成該方的現實合同資產，其性質類似于應收賬款。企業在履約中發生合同負債，應借記“銀行存款”等科目，貸記“合同負債”科目；與合同負債對應的現時義務得以履行，則要借記“合同負債”科目，貸記“主營業務收入”等科目。企業在履約中形成合同資產，應借記“合同資產”科目，貸記“主營業務收入”等科目；收訖與合同資產對應的合同對價（價金），則要借記“銀行存款”等科目，貸記“合同資產”科目。總而言之，合同負債反映企業在履約中產生的現實履約義務，只有該等義務得以完滿履行，企業才可對應地確認收入。在這個意義上合同負債也可說是企業將來要確認的收入（隨著合同負債的減少而漸次加以確認）。合同資產反映企業在履約中形成的現實合同權利，只有實際獲得該等權利時，企業才可以對應地確認收入。在這個意義上合同資產也可說是企業已賺取的收入（隨著合同資產的增加而漸次加以確認）。2.保險合同負債初始計量的直接法。上述合同負債（資產）確認計量的原理同樣適合于保險合同。但需要注意的是，與貨物買賣等類似合同不同，企業對保險合同權利和義務的享有和履行直接表現為現金流入（保費收取等）和現金流出（賠償金支付等），因履行保險合同已發生現金流入和流出量就成了企業已享有合同權利和已履行合同義務的表征，兩者的差額為現金凈流入則應確認為保險合同負債，反之則應確認為保險合同資產。另外，保險合同的現金流入在保險責任期的前期通常都已發生（典型如躉交保費的合同），而其現金流出（主要是賠付支出、滿期金支付等履約成本）往往在保險責任期間的中后期才發生，因而初始確認日的履約現金流量通常都表現為現金凈流出額（主要是履約成本所致），這意味著保險合同組在初始確認時一般不存在保險合同資產，需要著重考慮的是保險合同負債的初始確認計量。如表3所示，保險獲取現金流量與合同組內合同已產生現金流量之和即為盈利合同組內合同直接相關的：截至初始確認日已發生現金流入與流出量的差額。所以，在初始確認日應確認的保險合同負債=保險獲取現金流量+合同組內合同已產生現金流量=-150000.00+622641.50=472641.50（元）。筆者將這種方法稱為直接法。直接法雖是本文所述合同負債（資產）確認計量原理的一種推演應用，但它確認計量的保險合同負債符合《企業會計準則——基本準則》第二十三條規定的負債定義。具體分析如下：（1）直接法以合同組已發生現金流量為依據確認計量保險合同負債，這體現了確認計量負債的原因屬性，揭示出保險合同負債是過去的交易或者事項形成的現時義務。（2）“保險獲取現金流量+合同組內合同已產生現金流量”，實際就是截至初始確認日與獲取和履行保險合同直接相關的現金流量凈額（通常都是凈流入額），反映的是保險人已享受的合同權利大于已履行的合同義務的差額，即保單持有人有權要求企業在初始確認日或其后必須履行的現時義務的金額。該義務的履行必然會導致相應的現金流出。由此可見，直接法也體現出負債的后果屬性——預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。3.保險合同負債初始計量的間接法。依據表3計算過程，合同服務邊際等于（①+②）+③，而①+②就是保險合同負債，據此也可對保險合同負債的金額計算如下：初始確認日保險合同負債=合同服務邊際－履約現金流量=361640.98－（-111000.52）=472641.50（元）。這一方法和直接法的結果一致，是一種利用合同服務邊際和履約現金流量之差，間接推算保險合同負債初始計量金額的方法，筆者將這種方法稱為要素求差間接法（簡稱求差法）。相較而言，間接法優于直接法。理由如下：（1）間接法下，保險合同負債等于“合同服務邊際減履約現金流量”，而按表3中合同服務邊際的計算邏輯，“合同服務邊際減履約現金流量”等于“保險獲取現金流量合同組內合同已產生現金流量”。也就是說，間接法計量保險合同負債的過程內嵌著直接法的校驗功能，這保證了間接法計量結果的可驗證性和客觀性。（2）由于初始確認日的“履約現金流量”通常都表現為現金凈流出額（主要是履約成本所致），所以“合同服務邊際－履約現金流量”實際就是“合同服務邊際+履約現金凈流出額（履約成本）”，而合同服務邊際是未來確認的未賺利潤。按會計利潤的一般計算邏輯（收入－費用），未來（確認日后）發生的履約成本與未賺利潤之和就相當于未來確認的未賺取收入。那么，“合同服務邊際－履約現金流量”就具有了“未來確認的未賺取收入”的會計含義。所以，間接法既刻畫了保險合同負債初始確認日后的變動要素——合同服務邊際和履約現金流量，又提供了保險合同服務收入（履約收入）的會計處理方法路徑——通過確定合同服務邊際和履約現金流量的后續變動，進而確認、計量保險服務收入。

（二）間接法下保險合同負債初始確認計量的賬務處理

對盈利保險合同組內的合同而言，不管從新準則第十六條有關初始確認日的規定看，還是從本例確定初始確認日的實際情況看，初始確認日的經濟實質就是會計上所確定的企業履行保險保障責任的最早起始日，自初始確認日起，企業才開始履行保險合同邊界內的實質性義務（提供保險合同服務）。在這個意義上，按上述合同會計原理，盈利保險合同組在初始確認日通常既不存在與履約相關的收入的確認，也不存在與此相關費用的確認。所以，新準則不再將保險獲取成本在發生時計入當期損益，而是要求先在保險合同組合層面或更高層面（比如企業層面）歸集確認為保險獲取現金流量資產，然后將其中歸屬于某一合同組的部分在該合同組初始確認時予以終止確認，并作為計算確定合同服務邊際的一個扣除要素。綜上所述，依據前文已有會計分錄和表1、表2、表3計算邏輯和結果，HX公司20×3年1月31日初始確認計量保險合同負債的會計處理如下（單位：元）：借：銀行存款660000貸：保險獲取現金流量資產150000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）37358.50保險合同負債——盈利合同組（履約現金流量）111000.52——盈利合同組（合同服務邊際）361640.98五、新準則第二十條第二款應用前提分析經由本文論證分析，初始確認日的保險合同負債等于“合同服務邊際－履約現金流量”，但新準則第二十條卻規定，企業應當在合同組初始確認時按照履約現金流量與合同服務邊際之和對保險合同負債進行初始計量。這是因為新準則可能承襲了《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS17）現金流量（凈額）計算的逆向邏輯——在現金流量計算表或計算式中以“正數”表示現金流出，以“負數”表示現金流入。按這種計算邏輯，可將表3的計算過程轉換為表4。表4中①+②+③的計算結果為-361640.98元，有關文獻對此解釋為合同服務邊際與上述凈流入④的金額相等、方向相反，故合同服務邊際為361640.98元。按表4的計算邏輯和新準則第二十條第二款規定，保險合同負債=履約現金流量+合同服務邊際=472641.50（元），結果與上述直接法、求差法一致，但這一方法是通過合同服務邊際和履約現金流量之和間接推算保險合同負債初始計量金額的方法，筆者將此稱為要素求和間接法（簡稱求和法）。但需要強調的是，求和法的應用是以企業采用現金流量（凈額）逆向計算邏輯（流出－流入）為前提的。企業若按當前習慣，在計算現金流量（凈額）時采用順向計算邏輯（流入－流出），則應按前述求差法計算保險合同負債的初始確認金額。

作者:王自榮 單位:國家稅務總局稅務干部學院