會計改革下醫(yī)學院校教育成本核算探究
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一、高等醫(yī)學院校進行教育成本核算的必要性分析
2019年實施的政府會計制度采用了預算會計與財務會計并行的模式，將權(quán)責發(fā)生制確立為財務會計的核算基礎(chǔ)［1］，保證了會計信息的真實、準確和完整，為成本核算提供了制度保障。同年的《事業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定了事業(yè)單位成本核算的基本要素和應當遵循的原則，對事業(yè)單位成本核算提出了新的要求。國務院曾明確提出要在2018－2020年的工作中“研究推行政府成本會計”。上述一系列政策的出臺表明國家意圖轉(zhuǎn)變多年來事業(yè)單位成本意識淡薄、成本核算混亂的局面，高等醫(yī)學院校作為事業(yè)單位中的重要一員，有必要對符合自身特性的教育成本核算方式進行探索，以順應政府會計制度的實施與事業(yè)單位會計改革的需要。
（二）是加強成本管理提高辦學效益的必然選擇
一直以來，高等醫(yī)學院校的資金主要來源于財政核撥，這在一定程度上造成了學校成本意識淡薄，資源配置不夠合理的局面。高等醫(yī)學院校與其他類型的高校相比，具有學制長、教學實踐投入高等特點，這使得醫(yī)學生教育成本普遍偏高。核算高等醫(yī)學院校的教育成本對優(yōu)化資源配置具有重要意義，只有先解決成本核算問題才能提供真實的教育成本信息，進而基于成本信息進行管理控制，減少不必要的辦學成本，提高辦學效益，為學校的學科建設(shè)和人才培養(yǎng)提供良好的經(jīng)濟環(huán)境。
（三）有利于為政府制定學費標準和財政撥款政策提供參考依據(jù)
醫(yī)學生學制長，本就比其他專業(yè)學生消耗更多的人力和物力，加之醫(yī)學教育實踐性強，實驗用品種類繁多、質(zhì)量要求嚴格、保存條件特殊，大多不能重復利用，有些醫(yī)學實驗標本更是價格昂貴不易取得，在醫(yī)院進行臨床實習過程中需要配備合格的教師和較為完善的實習條件，更是增加了高等醫(yī)學院的教育成本。針對高等醫(yī)學院校教育成本高的特殊性，只有進行成本核算才能為政府主管部門制定學費標準和財政撥款政策提供參考依據(jù)，以爭取教育投入政策對高等醫(yī)學院校進行必要的傾斜，彌補學校經(jīng)費的不足，保證醫(yī)學教育的物質(zhì)基礎(chǔ)。
二、政府會計視閾下高等醫(yī)學院校教育成本核算體系的構(gòu)建
高等醫(yī)學院校的教學、實驗和科研活動常有交集，試劑耗材、實驗動物、醫(yī)學儀器設(shè)備的使用過程中耗費了巨大的公共資源，因此產(chǎn)生的間接成本數(shù)量多且種類復雜。傳統(tǒng)的成本核算方法對間接費用的分攤較為模糊，不能提供有效的成本信息，而在作業(yè)成本法下，間接費用的分攤方式由設(shè)定的作業(yè)和成本動因確定，其分攤更加清晰，能夠滿足高等醫(yī)學院校教育成本的核算要求。構(gòu)建基于作業(yè)成本法的教育成本核算體系，流程如下：
（一）確定成本核算對象
學界普遍認為教育成本是指為開展教育活動所耗費的一切資源，它涵蓋實際成本和機會成本，由于機會成本并未形成實際的資源耗費，因此文章不予探討。2021年初施行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》中要求“單位應當根據(jù)職能目標、所處行業(yè)特點，以及不同的成本信息需求等確定成本核算對象”。高等醫(yī)學院校的主要職能目標是培養(yǎng)高等醫(yī)學人才，其產(chǎn)品是學校為學生提供的教育服務，即學生的知識、能力、行為規(guī)范和價值體系，由于教育服務是多元化的，故可以多角度確定成本核算對象?；谝陨险撌?，高等醫(yī)學院校教育成本核算的對象就是不同層次、不同院系專業(yè)學生所接受的教育服務。
（二）確定成本核算期
成本核算期的確定一般與產(chǎn)品或公共服務的特點有密切聯(lián)系，高等醫(yī)學院校提供教育服務的周期是以學年為單位的。為合理且完整地計量出學生在校期間所耗費的資源價值，教育成本核算期間應按學年劃分，即每年的9月1日至次年8月31日為一個核算期。
（三）確定成本核算項目與范圍
《政府會計制度》的財務會計要素中，各種資源的耗費是通過“費用”要素進行核算的。參照《關(guān)于高等學校執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定》來對各項費用進行分類，結(jié)合高等醫(yī)學院校的特殊性可以分析得出其教育成本的具體成本項目。第一，要區(qū)分教育費用和非教育費用。高等醫(yī)學院校發(fā)生的與其教育職能直接或間接相關(guān)的費用構(gòu)成教育成本。業(yè)務活動費用中教育費用全額計入教育成本；科研費用中的基礎(chǔ)性研究和對教學有促進作用的科研項目按一定比例計入教育成本，歷史經(jīng)驗為30％，用于社會服務的橫向項目與專項項目不計入。單位管理費用中行政管理費用雖未直接服務于教學活動，但為學校教育職能的履行提供了不可或缺的支持，應當計入教育成本；后勤保障費用中用為維持學校教育職能正常履行的部分計入教育成本；離退休費用和單位統(tǒng)一負擔的其他管理費用與教學活動無關(guān)，不計入教育成本。經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對輔助單位補助費用、所得稅費用及其他費用，與教育職能無關(guān)，不計入教育成本。第二，臨床實習費用是高等醫(yī)學院校教育成本不可或缺的部分。與其他高等學校相比，高等醫(yī)學院校具有學制長、實踐性強的特點，培養(yǎng)醫(yī)學人才除了要在校本部進行基礎(chǔ)理論和專業(yè)課程的教授，還要在醫(yī)院進行臨床實踐能力的訓練，學校通常利用附屬醫(yī)院、教學醫(yī)院等作為學生臨床實踐實習的教學基地。這些醫(yī)院在培養(yǎng)學生的過程中耗費了大量資源，產(chǎn)生的人員費用、材料費用、折舊費用等，也應當計入教育成本。成本項目的設(shè)置可以在劃分與教育職能相關(guān)的費用的基礎(chǔ)上，對業(yè)務活動的經(jīng)濟用途進行恰當準確的區(qū)分，參照會計核算體系中的部門經(jīng)濟科目并進行適當調(diào)整，設(shè)置“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“其他資本性費用”等明細核算項目。值得一提的是，由于高等醫(yī)學院校教學實踐性強的特殊性，還應設(shè)置“臨床實習費用”科目，核算實習醫(yī)院在培養(yǎng)醫(yī)學生過程中的資源耗費。
（四）進行成本費用的歸集與分配
1．識別作業(yè)，劃分作業(yè)中心高等醫(yī)學院?？梢酝ㄟ^對部門職能的梳理識別出相同性質(zhì)的作業(yè)，進而將相似作業(yè)劃分入同一個作業(yè)中心。結(jié)合高等醫(yī)學院校的特點，可以劃分為八個作業(yè)中心，即教學作業(yè)中心、教輔作業(yè)中心、學生管理作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、資產(chǎn)管理作業(yè)中心、后勤管理作業(yè)中心和臨床實習作業(yè)中心。2．分析資源動因，歸集資源至作業(yè)中心資源動因是引起作業(yè)消耗資源的驅(qū)動因素，資源消耗的歸集主要分為以下三種：第一，特定成本對象的專屬資源耗費直接計入成本對象。第二，屬于作業(yè)中心專屬的耗費直接計入對應的作業(yè)中心，如固定資產(chǎn)折舊費用和維修費用直接計入資產(chǎn)管理作業(yè)中心、臨床實習費用直接計入臨床實習作業(yè)中心。第三，非專屬的資源耗費根據(jù)資源動因在不同的作業(yè)中心間分配，形成作業(yè)成本信息。資源動因的選取要兼顧合理性和可行性，高等醫(yī)學院?？扇绫?設(shè)置資源動因。具體分配方法如下：某作業(yè)耗費資源＝資源動因分配率×該資源耗費總額；其中，資源動因分配率＝某作業(yè)耗費的該資源動因量／該資源動因量總和。除臨床實習作業(yè)中心外，其他七個作業(yè)中心的資源耗費數(shù)據(jù)一般來源于學校財務處、教務處、學生處、科研處、資產(chǎn)處和相關(guān)業(yè)務部門，而臨床實習作業(yè)中心的資源耗費來源于實習醫(yī)院，這些費用無法從醫(yī)院的正常經(jīng)營成本中剝離出來，難以精確計量。醫(yī)學生在醫(yī)院學習時主要是跟隨臨床教師進行觀摩和實操，人力耗費是臨床實習費用的最主要驅(qū)動因素，因此臨床實習費用采用臨床教師的人員經(jīng)費作為估算值。具體測算方法是：臨床實習費用＝學校教師平均工資×附屬醫(yī)院人數(shù)×0．1，其中0．1為根據(jù)經(jīng)驗所得的實習醫(yī)院用于臨床教學人數(shù)的調(diào)整系數(shù)［2］。3．分析作業(yè)動因，分配作業(yè)至成本對象在完成了作業(yè)成本的歸集后，要根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒊杀痉峙渲脸杀緦ο笾腥?。作業(yè)動因的選取要確保與作業(yè)耗費的相關(guān)性，還要注重數(shù)據(jù)的可獲得性。高等醫(yī)學院校教育成本作業(yè)動因的選取可參考表2。以某院系學生教育成本為例，計算方式如下：某院系學生應承擔的某項作業(yè)成本＝耗用該作業(yè)的成本動因量×作業(yè)動因分配率；其中，作業(yè)動因分配率＝某作業(yè)中心的作業(yè)成本／該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。最后將該院系學生應分配的所有作業(yè)成本匯總可得該院系的教育成本［3］
三、完善高等醫(yī)學院校教育成本核算的建議
（一）樹立成本管控意識
學校應努力提高辦學效益，轉(zhuǎn)變以往成本意識淡薄的局面，從學校管理層到普通師生員工樹立全員關(guān)注成本，全員節(jié)約成本的意識，努力做到合理配置學校資源，人盡其才，物盡其用。成本意識的養(yǎng)成可以通過宣傳教育的方式，還可以在辦學質(zhì)量評價中強化對成本核算的考核，通過施加考核壓力的方式來加強成本管控的意識，達到在提高教學質(zhì)量的同時合理配置及使用教育資金的目的。
（二）構(gòu)建教育成本核算制度體系
隨著政府會計改革逐步深入，高校的成本核算工作變得日益重要。但是目前尚未形成統(tǒng)一、規(guī)范的成本核算制度。國家相關(guān)管理部門應當加快政府成本會計研究進程，建立一套規(guī)范、可操作性強的成本核算制度，使得各高校的成本信息具有可比性，以便政府部門和高校管理者進行決策。高等醫(yī)學院校應在遵循國家統(tǒng)一成本核算政策的基礎(chǔ)上結(jié)合自身辦學特點和特殊性，探索建立一套適合自己的成本核算體系，以提高辦學效益。
（三）構(gòu)建成本管理責任體系
高等醫(yī)學院?？梢砸M企業(yè)管理模式，構(gòu)建成本管理責任體系：建立成本管理委員會，統(tǒng)籌領(lǐng)導學校的成本管理事宜，對重要成本管理事項進行決策；設(shè)立教育成本監(jiān)控中心，監(jiān)督管理教育成本核算全過程，對成本核算進行考核。教育成本核算要建立分級控制與歸口控制的責任制度，轉(zhuǎn)變以往財務部門“唱獨角戲”的局面，使全員參與到成本核算與管理過程中，將各項成本費用指標逐級分解，層層落實，保證成本信息的真實、準確、完整。
（四）加強教育成本核算信息化建設(shè)
為了全面、高效地核算高等醫(yī)學院校教育成本，要盡可能打通學校各部門的數(shù)據(jù)壁壘，將教務處、學生處、人事處等各自的信息系統(tǒng)與財務信息系統(tǒng)進行對接，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的集中共享。采集到各業(yè)務部門的數(shù)據(jù)信息后，在財務軟件中可下設(shè)一個成本核算模塊，嘗試結(jié)合作業(yè)類型與會計科目設(shè)置核算項目。通過項目來歸集不同作業(yè)類型的資源耗費，并在成本對象中進行分配，實現(xiàn)會計核算模塊和成本核算模塊的聯(lián)動，反映多維度的成本核算信息，為管理層的決策提供更加準確、有效的成本信息。隨著高等教育改革和政府會計制度改革的不斷深化，特別是在當前常態(tài)化的背景下，高等醫(yī)學院校的成本核算問題會受到越來越多的關(guān)注，成本核算的制度與方法將不斷完善，科學合理的教育成本核算體系必將為高等醫(yī)學教育的改革和發(fā)展開創(chuàng)新的局面。
參考文獻：
［1］財政部．政府會計準則制度［M］．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020：265－270．
［2］楊超，王烈，趙群．高等醫(yī)學院校教育成本核算［J］．中國高等醫(yī)學教育，2013（1）：20－21．
［3］黃青山，郭瑞．政府會計制度下的高校教育成本核算［J］．會計之友，2019，605（5）：93－96．
作者:鄭冰嬋 單位:河北醫(yī)科大學
