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摘要：企業作為市場主體，需要將生產經營的活動轉化為財務信息，以會計報表的形式向管理者、債權人以及外部投資者反映，其中利潤是體現企業盈虧狀況的重要指標。企業利潤信息的真實性關系到會計質量的高低與財務管理是否有效。企業會計利潤造假的動機主要有主觀與客觀兩方面，包括上市、避稅以及追求政績等。企業會計利潤造假有掛賬處理、會計政策、計提資產減值準備、會計估計、虛假銷售、關聯交易以及其他手段，所產生的影響和危害較大。為遏制企業利潤造假，應結合現狀與原因，制定出相應的解決對策。

關鍵詞：企業會計；利潤造假；會計準則

利潤造假是會計界一個常見的專業名詞，指企業為了達到相關的目的，通過各種會計或非會計手段而實現調節企業會計利潤的行為。利潤造假行為是對企業財務信息的虛假反映，不能反映出企業真實的盈利水平，掩蓋了企業管理過程中所存在的問題，使得投資者與債權人在評估企業實際財務狀況時無法獲得真實有效的財務信息，造成相關決策失誤。目前，上市公司會計利潤造假的現象尤為突出與明顯，一些上市公司透過轉移支付、減少費用以及虛假銷售等方式進行利潤造假，實現其上市的目的。會計利潤造假從本質上而言是一種違法違規的行為，其損害了投資者、債權人、公司自身以及國家等各方主體的利益[1]。

一、我國企業會計利潤造假的現狀

目前，國內企業會計利潤造假的現象屢見不鮮，其中在上市公司中更為凸顯。在上市公司利潤造假的現象中，主要是從非營業活動、增加投資收益、關聯交易、費用資本化以及營業外收入等五種手段來達到增加利潤的目的。第一，從非營業活動來增加企業利潤角度來看，會計實務界通常采用“營業利潤/利潤總額”這一指標來判斷上市公司是否存在利潤造假的現象。若指標比重過低，則說明上市公司非營業利潤的比重過高，上市公司利潤調節的手段明顯；相反，若營業利潤/利潤總額的比重較高，則表明上市公司運用非營業利潤調節的跡象相對不明顯。在本文調研的200家上市公司中，2016年有6家上市公司的營業利潤/利潤總額出現了負數，2017年有3家上市公司的營業利潤/利潤總額出現了負數，說明這9家上市公司通過非營業活動造假會計利潤的可能性較大。第二，從增加投資收益來增加企業利潤手段來看，會計實務界通常采用“投資收益/利潤總額”的指標來判斷。若投資收益占利潤總額的比重過高，說明上市公司運用增加投資收益來虛構利潤的現象較為明顯。相反，投資收益占利潤總額的比重較低，表明上市公司通過增加投資收益來利潤造假的可能性較低。在本文調研的上市公司中，調查樣本的投資收益占利潤總額比重平均數遠高于滬深兩市所有上市公司投資收益占利潤總額比重。其中，2016年這兩者之間的差額達到8個百分點，2017年達到了4個百分點。同時，在調查的樣本公司中，2016年有6家上市公司的投資收益占利潤總額為100%，2017年為4家。第三，從關聯交易來增加利潤角度來看，學術界通常用“其他應收款”的金額大小來判斷上市公司通過關聯交易來虛構利潤的可能性。若其他應收款金額過大，說明上市公司運用關聯交易來虛增利潤可能性較大；相反，則可能性較低。在本文所調研的上市公司中，2016年與2017年分別有10%以上的上市公司存在著過高金額的其他應收款。其中，2016年，有4家上市公司的其他應收款占流動資產比重超過50%，2017年為16家，說明這些上市公司的流動資金大部分是運用在非正常的經營活動上[2]。第四，從費用資本化來增加利潤角度來看，上市公司通常采用無形資產或其他長期資產的計提來而達到減少費用、增加利潤的目的。在本文調研的上市公司，運用費用資本化來虛增利潤的現象較不明顯。無形資產或其他長期資產占上市公司總資產的比重和滬深兩市上市公司平均數基本不存在著差異。第五，從營業外收入手段增加企業利潤的角度來看，企業透過增加營業外收入來實現虛增利潤的目的是近年來較為常見的手段。對于這種手段的虛增利潤，學術界常常以“營業收入占利潤總額比重”來進行判斷。若營業收入占利潤總額的比重偏低，則說明上市企業通過營業外收入來增加利潤的比重過高，那么這些上市企業就很可能是利用營業外收入來增加利潤。在本文的調研樣本中，上市企業營業收入占利潤總額的比重和滬深兩個交易所上市公司的平均數未出現顯著的差異，可見，我國上市企業運用營業外收入來增加利潤的現象不太明顯。

二、企業會計利潤造假的動機分析

1.為了企業上市的訴求企業上市是做大做強道路上的途徑與手段，目前國內企業基本上面臨著融資渠道過于狹隘的問題，而發行上市是國內企業紛紛追求的融資途徑。但是國內企業發行上市融資存在著較高的門檻，以我國發行上市的兩種方式來看，設立發行，即新股發行上市，按照中國證監會對新股發行的相關規定：上市企業應該具有并保持良好的經營業績，而且必須保持連續三年的盈利，才能獲準發行上市。同時，上市企業的發行價格也與利潤水平有著很大的關聯。另外，配股融資也是上市企業融資的重要手段。中國證監會對上市企業配股的有關規定為：近三年的凈資產收益率高于10%，除部分行業的上市企業外?？梢姡瑹o論是發行上市還是配股融資，其對企業利潤均有著較高的要求，這使得上市企業存在著利潤造假的動機。2.塑造外在形象的要求在社會主義市場經濟快速發展的背景下，市場開放程度日益加大，企業作為市場經濟的重要組成部分，越來越注重外部形象的塑造和維護。按照企業經營戰略理論的觀點，一家企業未來的發展戰略與否很大程度上取決于企業的外部形象，良好的企業外部形象有助于企業的經營管理，相反，較差的外部形象會降低企業的核心競爭力。而在企業外部形象的塑造過程中，企業利潤水平的高低是非常重要的衡量指標。作為企業的外部利益群體，投資者和債權人在分別做出投資決策與債務決策的過程中，利潤是其主要關注的指標。企業有著較為不錯的利潤，就往往能容易地從金融機構獲得貸款支持。同時，投資者判斷企業是否具有投資價值，最重要的就是企業利潤水平，過低的利潤意味著企業能給投資者帶來的回報較少，相反，過高的利潤水平說明企業能給投資者帶來的回報較高?；谶@些原因，上市公司為了實現外部形象的塑造，會通過各種渠道來虛增利潤，獲取投資者與債權人的認可。3.避稅的目的會計利潤造假并不僅僅是指虛增利潤，也有一些企業為了達到避稅的目的而隱瞞利潤。目前，國內企業所得稅繳納數額的基準是企業利潤水平的高低，一家企業的利潤金額越高，那么該企業所需要繳納的企業所得稅也就越多，相反，企業的利潤金額越低，則所需繳納的企業所得稅也就越少。因此，一些企業為了避稅、偷稅，透過增加費用、減少利潤的方式來實現。同時，一些地方也存在著上市公司虛增利潤以達到籌措資金的目的，而多交的企業所得稅通過稅收返還的形式反哺給上市企業。

三、目前企業會計利潤造假的手段與路徑

1.掛賬處理方式掛賬是企業進行虛增利潤的常見手段，主要是通過將相關費用支出掛在某一會計科目，延遲這些費用支出的入賬，以達到本會計周期利潤水平達到既定目標的行為。2006年，財政部頒布實施了新修訂的《企業會計準則》，對企業費用支出的入賬進行了規定，要求當期發生的費用支出必須在該會計周期進行入賬。然而，一些企業為了達到利潤符合目標的目的，仍然通過掛賬方式來減少企業的費用支出。掛賬處理方式是企業會計利潤造假手段中較為簡單的一種，一般審計人員很容易發現。在國內企業發展初期，通過掛賬處理方式來達到虛增利潤的案例比比皆是，但隨著我國審計監管力度的加強和水平的提高，企業運用掛賬處理來虛增利潤的事件持續減少。2.會計政策的可選擇性會計政策是指企業在對經濟活動進行核算的過程中，應該遵循的原則和具體處理方法。目前，國內企業會計政策有著多種可選擇的余地和空間，總的來說，企業會計政策的選擇要遵循謹慎性、實質重于形式以及重要性等原則進行。按照2006年新《企業會計準則》的規定，企業所選用了會計政策后，不得隨意進行變更。然而，還是存在著一些企業為了達到虛增利潤的目的，而通過變更會計政策的方式來實現人為操縱利潤的目的。3.計提資產減值準備計提資產減值準備是新《企業會計準則》中為了實現與國際會計接軌而采用的新形式和新手段。在新修訂的《企業會計準則》下，計提資產減值包括了短期投資跌價準備、長期投資減值準備等內容。盡管新修訂《企業會計準則》對計提資產減值的種類進行了明確與規定，但在具體執行過程中卻具有較大的主觀操作性。一方面，對計提資產減值準備采用何種方法進行，這給了很多企業巨大的操作空間；另一方面，計提資產減值準備參照什么標準，這也是許多會計從業人員可以掌控的。因此，計提資產減值準備也就成了企業操縱利潤的重要手段。4.虛假銷售企業利潤的來源是銷售收入，銷售收入增加則有助于企業提高利潤；相反，銷售收入減少則會降低企業的利潤水平。因此，一些企業為了達到提升利潤水平的目的，進行虛假銷售。所謂的虛假銷售是指擴大賒銷的范圍或者提前確認銷售，而且虛假銷售進行利潤調節的現象大部分是在會計周期年終的時候，當企業無法達到經營目標時，就會通過虛假銷售的手段來實現既定的利潤目標。當然，虛假銷售盡管可以增加企業的利潤水平，但卻無法獲得相應的現金流，因此，企業利用虛假銷售的手段虛增利潤，就會出現應收賬款金額大幅增加的現象。學術界常常用應收賬款占流動資產的比重來進行衡量，若該比重大幅上升，說明企業運用虛假銷售達到虛增利潤的可能性較大。虛假銷售是企業利潤造假中較為常見的一種手段，也是近年來國內上市公司進行利潤造假經常使用的手段。上市公司十大舞弊案之一的“ST黎明管理舞弊案”就是采取這種手段操縱利潤的。黎明股份是在1999年上市的，在該公司上市期間，為了粉飾其財務報表，滿足外部股東的相關需求，黎明股份通過虛開增值稅銷售發票和虛開產品銷售發票這2個途徑來達到利潤調節的目的。虛開增值稅銷售發票和虛開產品銷售發票都屬于虛假銷售的重要手段。黎明股份通過虛開增值稅銷售發票實現虛增主營業務收入1.07億元，虛轉成本7812萬元，從而達到虛增利潤2902萬元；通過虛開產品銷售發票虛增主營業務收入2269萬元，實現虛增利潤1039萬元。黎明股份操縱利潤其金額之大，涉及之廣令人觸目驚心[3]。5.關聯交易在證券市場設立初期，其目的是為了國有企業的改制而服務的，因此，我國很多上市企業都是從國有企業改制而來的。一些國有企業在進行了股份制改造后，僅僅只是剝離了其中一部分資產或業務，這導致其與控股股東或其他關聯方仍然存在著錯綜復雜的關系。由于上市企業之間所存在著的這種關系，使得他們之間會進行出售資產、相互抵押、相互授信以及委托經營等方式進行關聯交易，這種關聯交易形式使市場投資者無法看透上市公司的實際經營情況，而且也使國有資產容易流失。目前，上市企業的關聯交易主要是基于兩種渠道和手段。一是通過資金拆借實現上市企業之間的利益輸送。盡管中國證監會對上市企業之間的資金拆借有著明確的禁止規定，但是上市企業之間存在著的關聯關系使得關聯交易的資金拆借難以被發現和監管。二是通過轉嫁費用或承擔費用的方式來減少費用，實現企業調節利潤的目的。上市企業之間的關聯關系使得子公司租借母公司或者母公司租借子公司相關資產時，可以承擔費用或轉嫁費用的方式來進行。6.其他手段與路徑除了上述5種手段外，企業進行利潤造假還存在著其他手段與途徑。其中，“其他應收款”和“其他應付款”是進行利潤調節的重要科目。很多企業運用這兩個會計科目進行長期掛賬，來隱藏虧損或虛增利潤。另外，一些企業利用地方政府的優惠政策來進行利潤的調節。一些上市企業在面臨退市風險或為了實現配股融資的目的，地方政府會通過財政政策給予補貼或稅收降低等手段進行扶持，以增加企業的利潤水平[4]。

四、會計利潤造假路徑的危害

1.損害投資者和債權人的利益一些上市公司通過操縱利潤，使業績在短時期內飆升。這種行為實際上并沒有真正提高上市公司的經營管理水平。由于上市公司在有關信息披露方面采取了對投資者的瞞報或含混披露，使投資者對已的信息猶如霧里看花，無法作出正確的判斷。其中，影響最大的莫過于中小投資者，中小投資者對上市企業的經營管理影響較小，而且獲取信息的渠道和途徑相對較少，這使得其利益也最容易受到損害。同時，中小投資者受制于自身專業和資金，在分析判斷上市企業的財務信息真實性時，很難做到真實準確的衡量。例如：上市企業的母公司通過配股融資來實現套現，而其手段就是通過關聯交易而實現；上市企業的母公司將一些質量較差的資產賣給上市企業；上市企業利用虛假銷售虛增利潤而進行配股融資等。這些行為都損害了中小投資者的合法權益。另外，利潤操縱也可能侵害債權人的利益。上市企業的資本結構不可能僅僅只有權益資本，其往往還包括了債務資本。在上市企業進行債務融資過程中，債權人了解上市企業財務狀況的重要指標就是利潤水平，若上市企業的利潤是通過造假的方式形成的，必然會對債權人的債務決策造成巨大影響，損害了債權人的合法權益，使得債權人的利益受到損失。2.侵害公司自身的利益利潤造假直接損害的是投資者與債權人，當然同樣也會影響到公司自身的利益。一方面，上市企業通過關聯交易而實現的利潤虛增導致公司應有的獨立性喪失，使得上市企業過分依靠關聯企業的支持來進行發展，這對上市企業的長期發展有著很大的不利影響；另一方面，關聯交易對上市企業而言，是一個“定時炸彈”，母公司可能為了相應的目的，利用關聯交易來侵吞上市企業優質資產，使得上市企業面臨更大的危機。不夸張地說，關聯交易利潤操縱將會通過對企業這一經濟細胞的侵蝕，影響整個經濟的正常運轉。此外，會計利潤造假的現象有可能被監管部門查到，這會影響企業的整體發展。國內一些上市企業就是因為利潤造假而被中國證監會責令退市，從此一蹶不振。3.損害國家利益利潤造假對投資者和債權人及公司自身的影響主要是從微觀層面來進行分析的，企業的利潤造假行為還未影響到宏觀層面，損害國家的有關利益。在證券市場設立初期，主要是為國有企業的改制所服務的，但是國內大部分國有企業上市后，卻仍然保留著一部分的非流通股。這種錯綜復雜的關聯關系使得企業之間的資產轉讓會出現利益輸送的現象，導致國有資產流失。同時，企業之間的關聯交易還涉及到利潤的輸送，會影響到稅收制度的完整性，出現企業偷稅、漏稅等現象。

五、遏制企業會計利潤造假的對策與建議

1.實現會計準則與國際的接軌我國社會主義市場經濟發展的時間較短，在會計準則的制定與完善道路上和發達國家存在著較大的差距，這也給了企業進行會計利潤造假的機會。反觀西方發達國家的會計準則，近年來利用會計手段進行利潤造假的現象基本少見，這說明國際會計準則對企業利潤造假有著較好的遏制作用。因此，有關部門必須推動國內會計準則向國際接軌，完善現有的會計制度漏洞，從法律法規制度上遏制企業利潤造假的現象。2.加強會計從業人員的職業道德教育企業會計利潤造假現象的發生在很大程度上有會計從業人員的原因。目前，國內會計從業人員的職業道德環境并不理想，從業人員協助企業管理層進行利潤造假的案例比比皆是。因此，有關部門與企業本身必須加強對會計從業人員的職業道德教育，在竭力提升從業人員業務技術和操作能力的基礎上，有效加強與開展從業人員的職業道德教育。一方面，有關部門結合會計從業人員的現狀，制定相應的會計從業人員職業道德規范，從制度上約束會計從業人員的執業行為，降低從業人員進行會計利潤造假的主動能動性。另一方面，企業審計部門要加強廉政建設，鼓勵會計從業人員具有廉政的理念，也就降低了企業會計利潤造假的可能性[5]。3.加強會計基礎工作，實行規范化管理利潤造假是企業會計工作中的缺陷和疏忽，因此，要遏制企業會計利潤造假，就需要加強會計基礎工作，實行規范化管理。一方面，企業要結合企業的實際情況，健全和完善會計從業人員的崗位分工和責任委派機制。會計工作不同于企業的其他工作，必須對會計工作的相應崗位進行分工，使得其各司其職，做好相應的監督工作。同時，加強會計人員責任委派機制的建設，提升會計人員的地位，以降低會計人員受制于管理層而不得不進行利潤造假的可能性。另一方面，企業要對會計人員的工作進行規范化管理，落實各項制度，使得會計工作得以有序的開展。4.嚴肅財經法紀，加大執法力度一旦發現有利潤操縱行為，對于造假的企業，便記錄在案并按照法律法規的規定給予嚴厲的處罰。例如吊銷營業執照，取消上市資格等；對于相關人員，停止其工作，勒令永遠不能執業。建立企業利潤造假的民事賠償機制，加強企業利潤造假的民事懲罰。同時，對進行企業利潤造假的相關責任人要追求其刑事責任，加強相應的處罰力度。5.加快會計電算化和會計網絡建設隨著經濟的快速發展，各企業間已逐步趨向會計電算化管理。會計電算化與手工操作相比有其明顯的優勢。首先，電算化管理容易理解掌握，方便會計人員進行日常工作，省去了人工操做的時間，提高了工作效率；其次，電算化管理保密性較高，其他無關人員沒有會計口令完全不能進行干預，避免了會計信息失真情況的發生。6.加強社會中介組織管理，強化外部監督職能鑒于目前會計中介機構數量不斷增加，但競爭的激勵也使得會計師事務所的審計人員的執業質量不斷降低。因此應加強對社會上一些從業事務所的管理，發揮輿論導向作用，對不符合相關規定，執業質量差，不遵守執業道德的會計師事務所進行曝光，及時停止其從業，真正實現會計師事務所之間健康平等競爭，保證會計師事務所的執業質量。

參考文獻：

[1]蔡立新,王琳惠.論會計信息系統可信性保障機制———基于區塊鏈技術[J].財會月刊,2017(22).

[2]錢蘋,羅玫.中國上市公司財務造假預測模型[J].會計研究,2015(7).

[3]許圣濤,劉杰,企業內部會計控制目標構造及完善[J].特區經濟,2016(12).

[4]唐國平,劉忠全,劉金洋.我國會計監督現狀及優化思考———基于《會計法》修訂的分析[J].財務與會計,2017(21).

[5]朱海楠,曹陽.管理會計對企業的意義及應用策略研究[J].特區經濟,2016(12).

作者:吳加誠 單位:浙江財經大學東方學院