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【摘要】文章對我國現存的無形資產轉讓定價立法中存在的不足進行分析，對現階段我國在無形資產轉讓定價工作方面提出針對性的建議，對我國在無形資產轉讓定價稅制研究起到一定的參考。

【關鍵詞】稅基侵蝕和利潤轉移；BEPS行動計劃；無形資產轉讓定價；稅收制度

1無形資產概述

1.1概念界定

在國際上普遍認可對無形資產的定義為《國際會計準則第38號———無形資產》，它指出無形資產是用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒有實物形態的可辨認非貨幣資產。我國對無形資產的定義根據財政部印發的《企業會計準則第6號———無形資產》對無形資產作出定義，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。國外學者對于無形資產的定義追溯到1992年由Paton發表的《AccountingTheory》，他認為廣義的無形資產是指歸屬于某一企業但不具實物形態、存續期較長的任何有價值的補償物、因素或要素。西德尼•戴維森在《HandbookofAccounting》中指出狹義的無形資產是指專利權、版權、秘密制作法和配方、商譽、專營權及其他類似的財產。

1.2無形資產如何定價

1.2.1無形資產評估的財務評估

對無形資產的計量，初始計量首位考慮的對象為對無形資產的成本進行計量，包括購入的實際支付價款，投資者投入的無形資產實際成本的認定為投資各方確認的價值，以及自創無形資產根據其投入的材料、設備及實際支出作為實際成本。若無法計量成本，則采取判定有無活躍的交易市場存在，若存在活躍市場，價格的評估則直接由市價決定。若該資產不存在活躍市場，但相類似的無形資產存在活躍市場，則比照相類似的無形資產的市價定價。若不滿足前兩者，但其存在可開發的市場，且未來預期收益能預測同時能通過貨幣計量，則可以通過對無形資產未來預期現金流作為實際成本，以適當的折現率貼現計算評估現值。現階段，后續可用于無形資產評估的四大評估方法，包括現金流分析法、重置成本法、溢價利潤法、加權平均回報法等。而被OECD認為能夠對無形資產進行準確估值的是現金流折現法，具體做法是根據無形資產在“最高的和最優的生產力”時的價格進行折合現金價值計算，從而確定該項經濟業務中無形資產的價值。

1.2.2無形資產轉讓定價原則

現行世界上許多國家制定轉讓定價規則的基礎是建立在獨立交易原則上，這一原則也是無形資產轉讓定價的判定標準中具有決定性的原則。根據OECD的《轉讓定價指南》指出：“若兩個關聯企業之間的商業或經濟關系不同于處于相同或相似情況下獨立企業之間可能會存在的關系，如果由于這些關系的存在，使得本應獲得相應利潤的企業沒有獲得此部分的利潤，稅務機關可以判定該企業獲得了此部分利潤，并對此據以征收。”無形資產轉讓定價的方法除了獨立交易原則外，還有公司全球公式分配法。全球公式分配法采用全球計算跨國企業的利潤所得，按公式進行分配，然后各所在國再分別對其關聯企業征稅。全國公式分配法不需要可比性，解決了獨立交易原則中的困難，簡化了稅務部門的征稅工作，體現了跨國公司的經濟現實。但全球公式分配法同樣存在缺陷，因為全球公式分配法是建立在跨國企業在不同國家的關聯企業在對跨國企業利潤貢獻相同作用的基礎上，但是現實中他們存在各種不同的差異，所以采取相同的分配公式是不可取的。現階段，獨立交易原則仍然是最可行的無形資產轉讓定價原則，所以未來應考慮如何將獨立交易原則與全球分配法結合，取兩者長處，克服不足，相互協同作用，在無形資產的轉讓定價中保障納稅人與國家征稅兩者的利益。

2BEPS背景下我國無形資產轉讓定價稅制現存的不足

(1)國內稅法尚未對無形資產轉讓定價建立健全的法規。我國首次對轉讓定價有全面解釋的法規制定是在由1988年國家稅務總局與財政部正名轉發的《深圳經濟特區關聯企業之間業務往來稅務管理暫行辦法》，這部法規雖是地區性法規，但是可以看作是我國轉讓定價法規制定的起點，到現在已經有30年的歷史。我國轉讓定價法規從改革開放引入，發展至今已有了較多的立法文件，稅制規定也已較為全面、詳細，但傳統的轉讓定價模式因數字經濟的到來，跨國企業中存在的轉讓定價問題多從無形資產中入手而發生轉變，而在這樣的背景下，我國對無形資產轉讓定價的法律規定通常只零散地混雜在有關轉讓定價中與其他相關聯的法律文件中，我國現行的包含無形資產轉讓定價領域的法規文件，包括《企業所得稅法》第六章、《企業所得稅法實施條例》第二章、《特別納稅調整實施辦法(試行)》第二章、第四章、第七章及國家稅務總局公告2015年第16號第五條等。以上列舉可以看出，我國目前并沒有一部獨立的根據無形資產具有的獨特性而制定的法規或文件。(2)無形資產轉讓定價調整方法細化不足。在我國制定的《特別納稅調整實施辦法(試行)》中，對轉讓定價調整方法規定了適用范圍，但過于籠統，缺乏對無形資產轉讓定價的調整方法的針對性，因此在實際操作過程中稅務機關對無形資產的調整方法仍然具有模糊性。無形資產的價值需要經濟實質和法律形式的雙重認定，所以可比對象少，價格調整難度大。因此，需要對調整方法的運用做出具體指導。(3)BEPS行動計劃成果理論借鑒不足。我國自BEPS行動計劃開展以來，積極參與其中。同時，在無形資產轉讓定價的稅制制定上也借鑒了BEPS行動計劃相關成果，如2015年國家稅務總局頒布的第16號公告中對無形資產的使用費的規定與BEPS行動計劃中“稅收與經濟實質一致”的無形資產收益歸屬由價值貢獻決定的觀念吻合。但是，對于BEPS行動計劃中其他的成果與理論并沒有充分地學習與借鑒，仍需要我們持續關注BEPS行動計劃，從中吸取對我國稅法制定有益的部分。

3BEPS背景下我國無形資產轉讓定價稅制的完善

(1)建立獨立、完整的無形資產轉讓定價稅制。我國在建立無形資產轉讓定價專門規則方面有了階段性的進展。國家稅務總局在2015年9月就我國現階段存在的納稅問題了《特別納稅調整實施辦法》(征求意見稿)，征求意見稿中首次引入了無形資產“法律所有權”和“經濟所有權”的概念，由于我國《民法通則》《物權法》等其他上位法并沒有規定此類雙重所有權，如何協調征求意見稿與上位法的沖突，也是理解和運用無形資產轉讓定價規則時將面臨的一個問題。這些都是仍存在規則抽象、不夠具體等問題的原因，因此我國需要建立獨立于其他法律法規文件的專屬于無形資產轉讓定價領域的法規文件，奠定讓納稅人有法可依、執法部門執法必嚴的法律基礎。(2)細化無形資產轉讓定價方法。基于對無形資產轉讓定價中調整方法上存在的不足，我們應當做到單獨將無形資產轉讓定價方法區別于一般有形資產轉讓定價方法，最好能夠為無形資產轉讓定價獨立設置專門的章節進行闡述。在制定方面，建議借鑒BEPS行動計劃成果與歐美等發達國家和地區的做法，在調整實施辦法中附帶案例分析，明確方法的適用范圍、認定標準和解決方案。針對利潤分割法和交易凈利潤法的使用進行詳細的介紹，列舉出方法的使用前提、使用方法及方法存在的優缺點等，使得納稅人和稅務部門能夠簡明快速地判斷無形資產轉讓定價。(3)持續關注BEPS后續行動計劃。中國作為G20成員國積極參與了BEPS行動計劃和國際稅收規則制定BEPS項目。2017年3月，國家稅務總局了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》(6號公告)。6號公告的是《BEPS14項行動計劃：使爭議解決機制更有效》在我國的具體落地，是原2號文及其配套法規“一體化”整合的結晶，也是《BEPS8-10項行動計劃》在我國啟動的具體體現。中國主動將《BEPS8-10項行動計劃》形成的積極成果納入本國稅法修訂，體現了中國積極參與BEPS行動計劃和國際稅收規則制定，同時對國際社會在重大的國際稅收原則和規則中達成基本共識的一種認可。雖然我國現行的稅收法規的制定已經開始采取吸收BEPS行動計劃的成果，但是依然存在對很多其他有價值的成果忽視的問題，因此我們應該緊跟國際上對無形資產轉讓定價等相關法規的修改，吸收已經的BEPS行動計劃中的成果，結合我國特色社會主義市場國情，加快制定對本國具有針對性的法律法規的進程。我們可以從歷屆的G20峰會中看到BEPS行動計劃在各個階段所取得的重大成果，但是BEPS行動計劃還未停止，OECD在對BEPS行動計劃制訂和實行的過程中存在的不足進行不斷地修改和完善，所以我們要一直保持對BEPS行動計劃的持續關注，當出現符合中國國情的研究成果時要重點關注，對其研究分析和吸收借鑒，進而達到完善我國在無形資產轉讓定價方面法律法規的目的。

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作者：林佳瑋 單位：福建師范大學經濟學院