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關鍵詞：商譽商譽減值企業合并會計處理

1商譽的本質

“商譽的本質”這一問題一直都是學術界爭論和關注的焦點。目前比較受學術界認可的關于商譽本質的理論來源于1965年美國著名會計學家Hendriksen的“三元理論”，即好感價值理論，超額收益價值理論和總計價賬戶理論。好感價值理論，主要是認為商譽的產生來源是企業之間的商業交往，員工與雇主或者企業與顧客之間相互交往所產生的好感。學術界認為這一結論是合理的，因為顧客和員工，或是合作伙伴都會因為企業的形象或信譽產生印象分數，印象分數高，則顧客、員工就對企業產生了依賴程度，從而給企業帶來超額的收益和價值。但學術界的另一種說法則認為，好感價值理論忽略了經濟理論中非常重要的一個要素，就是貨幣，這種由于感覺所帶來的價值難以用貨幣來計量且難以核算，所以好感價值并不能代表商譽的本質。超額收益價值理論認為，商譽的本質就是一切給企業帶來過量收益的能力或資本。這一觀點最早由Paton提出，后來Falk等將這一觀點中的商譽分解并歸納出15種構成因素。學術界認為這一觀點的合理性在于商譽滿足作為資產的基本條件；是一種資源，企業擁有的、潛在的、無形的資源。但學術界反對理論認為這種理論在難以合理的使用參數估計商譽價值，無法使用會計計量手段來衡量商譽價值?？傆媰r賬戶理論，也是目前會計界使用最廣泛的商譽計量理論。它認為商譽的本質是企業總體價值和賬面公允價值之間的差值。學術界認為總計價賬戶理論間接地闡明了商譽的實質，并且這種方式可以用會計計量手段進行核算，具有很強的操作性，所以這一理論是非?？茖W的。但反對這一理論的說法則認為，將商譽這一資產變成了一個“賬戶”混淆了商譽的本質，并且衡量時容易有很大誤差，因為賬面價值中包含很多的未入賬資產或是負債。

2商譽的確認

目前對于商譽的確認主要分成兩大類，第一類是企業進行并購重組業務所產生的商譽，關于這一類商譽，是學術界普遍認可并形成了統一的觀點，包括國際上會計理論也對這一類商譽有著較為明確的規定“交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產”。對于第二類商譽的確認才是學術界一直討論的重點，這類型的商譽一般稱為“企業自創商譽”，其名義上是企業通過自身經營或活動獲得的商譽。學術界對于這類型商譽的確認一直存有較大的爭議，主要原因是企業自創的商譽形成難以確定。以企業的支出為例，企業在某次經營活動中的支出是否應該確定為商譽，如果確定為商譽，那么這些支出能夠確定為多大的商譽。另外，企業自創的商譽是否能夠為企業帶來超額的利潤和收益也是一個難以確定的事情，沒有確切可靠的計量方法。但企業自身創造的商譽一旦被認定已經形成，就需要予以確認，如果不予以確認，就會對與企業有合作關系的各方造成影響和損失，影響合作伙伴進行正確的決策。一旦予以確認，就難免會涉及主觀意見和嚴謹性問題。目前學術界還是贊成對企業自己創造的商譽進行確認并納入會計的核算之中，但確認的標準還有待商榷，首先要判斷企業的自創商譽是否能夠給企業帶來超額的收益，其次要確認其是否符合會計的各項原則，最終將企業的自創商譽進行披露。

3商譽的計量方式

商譽的產生主要來源于企業之間的合并，會計準則中有關規定如下：在同一控制下的企業合并中，將合并方取得的被合并方凈資產賬面價值，與合并方方向被合并方支付的賬面價值之差，用于沖減合并方的資本公積，若合并方的資本公積未能完全沖減兩者之差，則要將剩余部分用于沖減留存收益；非同一控制下的企業合并中，如果合并方實際支出的合并成本，超出被合并方的可辨認凈資產公允價值，則將兩者之差在合并報表層面確認為商譽。這一規定也是目前學術界普遍認可的方式。學術界目前比較認可的商譽計量方法大致分成了直接計量和間接計量兩種方式。直接計量是基于不同時點的計量方法，是企業在預期會獲得未來的收益時，將未來的超額收益折現，并將折現后的現值計入當前的時間點。學術界這種計量方法的邏輯在于可以無需考慮商譽的來源所帶來的影響，直接將企業預計可以獲得的超額利潤和收益，按照規定或是計算得出的折現率進行折現，從而估計商譽的價值，將商譽的積極影響和正向影響發揮到最大。商譽的價值最終還是要落到人力資源的效用上，是人力資本帶來的超額收益。因為人力資本的收益是有期限的，所以采用直接計量對商譽進行計量也要合理的利用期限。但是這種方法同樣有一定的問題，直接計量法本身就有一定的操作難度，對于商譽能夠帶來的超額價值和利潤的估計本身就含有不確定性，難以準確預測。另外，折現率的計算方法和確定也沒有確切的科學依據，很難抉擇出一個準確的折現率。間接計量法是以總計價賬戶理論作為基礎的計量方法，首先計算企業的總體資產價值，之后用企業的總體資產價值和企業的凈資產公允價值進行對比，多出的部分就計入商譽價值。學術界還將這一商譽計量方法按照上市公司和非上市公司進行了劃分，上市公司可以使用股票的整體價值，也就是市價和重新評估的資產進行對比，而非上市公司則可以以公司的未來現金流進行折現，將折現后的總額作為公司的整體資產價值。這種計量方法的優勢在于便于操作，比較公平，并且很容易進行驗證。但是這種方法容易受到外來因素的影響，譬如市場環境，專業機構評估不準確或者人為因素。這會導致用這種方法計量所得的商譽，不能體現其本質。學術界還認為這種方法基本將商譽的計量完全歸功于人的行為因素影響，如果企業的財務人員不能夠對企業進行并購重組后的企業盈利能力作出準確的判斷，那么難以準確的對商譽進行計量。如果存在信息不對稱的情況，并購所產生的成本和企業凈資產的差價并不能算是商譽。但目前國際上會計對商譽的計量仍然采用間接計量法的比較多。

4商譽的會計處理方式

目前學術界對商譽的會計處理的研究主要是針對企業并購所產生的商譽，而對企業自身創造的商譽沒有過多的研究和評述。因為目前很少有企業自身所創造的商譽的實際案例，大多都來源于企業之間的并購重組業務。目前共有四種針對企業并購所產生的商譽的會計處理方法，分別是直接消減法、累積攤銷法、永久留存法和逐漸減值法。

4.1直接消減法

直接消減法是將并購企業產生的商譽直接計入所有者權益并進行沖減，這種方法的邏輯在于當并購的商譽價值和使用期限，損耗都無法確定的時候，不將商譽計入資產賬目當中，符合會計的穩健原則。但是這種方法會在一定程度上破壞所有者權益并導致財務比率的惡化，因此在實際操作時，運用較少。

4.2累計攤銷法

累計攤銷法是將企業合并產生的商譽計入為一項資產，然后預測其使用期限，在使用期限內對其進行攤銷，并計入損益當中。這種方法的邏輯在于符合配比原則，并可以保全自己的資本。但是這種方法忽略了一個重要的問題就是商譽的價值如果是上升趨勢，那么就無法攤銷，會導致會計的信息出現紕漏，脫離其真實性，最終造成財務造假的可能性。

4.3永久留存法

永久留存法就是將商譽作為一項永久性的資產計入公司的賬目當中。入賬之后不對其進行攤銷，直到確定商譽價值不再能給公司帶來額外的利潤或者收益，也不再具有任何獲得收益的能力。這種方法的邏輯在于考慮到了商譽的升值可能性，如果商譽的價值可以一直保存下去，并且存在變大的可能性，那么將商譽作為一項永久性的資產就符合經濟原則。但這種方法的前提是人力資源的效用要一直存在，一旦人力資本的效用失效，商譽的價值就會消失。

4.4逐漸減值法

逐漸減值法是指定期對商譽的價值進行衡量和測試，衡量過后一旦發現商譽的價值下降或者不再能夠為企業帶來超額收益和利潤，那么就對商譽進行減值，直到其價值被完全的注銷掉。這種方法的邏輯在于可以忽略掉商譽價值的不確定性，因為這種方法會不斷地對商譽進行衡量、進行測算，符合會計的謹慎原則。但這種方法同樣也有缺陷，就是減值的前提和基礎難以確認，而且頻繁地進行衡量和測算會造成大量的人力物力資源浪費，有可能造成虧損，盡管可以忽略商譽價值的不確定性，但是會增加判斷標準的不確定性。但這種方法仍然是目前國際上使用最廣泛的方法。

5商譽的研究評價與展望

目前對商譽的研究熱情大多是建立在商譽可以給企業帶來利潤，甚至有的企業以銷售商譽代替銷售產品。商譽的研究已經不單單是會計一個科目的研究了，還涉及法律、經濟、管理等方面的知識。對企業并購所形成的商譽會計研究已經基本形成了體系，如何確認商譽及會計處理方法，對于企業自身創造的商譽研究還需要進一步討論，企業的自身創造商譽勢必會隨著發展而逐漸增多，但目前無論是實務方面還是理論方面，都缺少相關的案例和研究，這對于企業自身創造的商譽確認和計量等都有很大的影響，因此加快對企業自身創造商譽的研究是很有必要的。隨著經濟大環境的推進和變化，以及未來越來越多的企業并購的相關業務出現，對商譽的爭論都是不可避免的一環。但因為商譽本身涉及多個領域的知識，錯綜復雜，對商譽的研究不可能在一朝一夕之間完成，本文認為對未來的商譽研究還應立足于現有的研究體系，不斷促進各個學科之間的交匯，增強關聯，完善對商譽的會計處理。同時應推廣實證研究在各個領域之間的應用，這不僅有利于對商譽的計量和確認更加規范，還能夠厘清商譽在會計實務當中的影響因素。本文認為，未來對商譽的研究會讓企業并購重組的問題得到更加清晰明了的解決，同時還可以為會計事務的其他領域提供借鑒意義。

參考文獻

[1]趙春雨,張末旭.淺析商譽會計處理存在的問題與優化措施[J].西部財會,2018(09).

[2]汪晶.企業合并商譽的減值問題探析[J].財會學習,2018(08).

[3]許瓊.基于企業市場價值的合并商譽計量研究[C].會計研討會論文集,2010.

作者：祁宇 單位：華能集團北京熱電有限責任公司