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摘要：經濟責任審計是我國審計監督制度的重要組成部分，但當前無論是學界還是實務界，存在對國企領導干部經濟責任審計評價的內容及標準認識模糊、評估指標體系缺乏一致認可的標準等問題。在此背景下，本文從成熟的平衡計分卡理論出發，結合“業績+責任評價”的審計內容觀，探索構建了基于BSC的國企領導干部經濟責任審計評價指標框架，以期完善目前我國經濟責任審計的評價指標體系。

關鍵詞：經濟責任審計；評價指標；國有企業

一、概述

平衡計分卡（balancedscorecard，下文簡稱BSC）包括四個維度：財務、內部業務流程、客戶、學習和成長。BSC評價體系被全球企業和非營利性組織廣泛應用于其績效和戰略管理。2019年9月，《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《規定》）出臺，《規定》強調“經濟責任審計是中國特色社會主義制度的重要組成部分”。這是繼“兩辦”出臺2010年版《規定》以來的又一次重大修改。《規定》提出經濟責任審計的定義：審計機構接受受托人委托，對黨政領導干部任職期間所在單位財政情況依法檢查、評價。本文闡述了國企經濟責任審計中存在的問題，例如，審計內容概念認識模糊、缺乏權威統一的審計評價指標體系等，并分析了應用BSC理論完善現有經濟責任審計評價體系的必要性及意義，并結合“業績+責任承擔”的審計內容理論，基于成熟的BSC理論，構建了我國國企領導經濟責任審計評價指標框架。

二、評價指標體系構建的必要性及適用性

雖然經濟責任審計日益受到重視，但是仍然存在許多問題。本文通過梳理現有文獻以及對實踐工作進行總結，歸納出我國國企經濟責任審計目前主要存在以下問題：

（一）對經濟責任審計的內容認識不清楚，尤其是在實際工作中

經濟責任審計的重點是去查問題，還是定責任抑抑或是績效考核，或兼而有之，學術界說法不一。而實務工作中，經濟責任審計的內容是重在責任的界定還是績效評價上，往往缺乏一致的定論。

（二）經濟責任審計缺乏權威、統一的評價體系

目前在理論和實務界，經濟責任審計評價都沒有一個權威的標準。實際工作中，審計人員往往僅依據已有的法規文件，結合所在單位的規章制度，確定評價內容和評價指標，導致實務工作中評價實施的標準不一，審計效果參差不齊。

（三）國企經濟責任審計的評價內容未突出國有企業的特殊性

國企負責人經濟責任審計的評價內容與黨政、事業單位的主要領導人有共同點，但也有其特殊之處。企業的發展時期、所處的行業或地區等不同，其評價的內容也應該有所側重。但是在實際工作中，往往是全部照搬《規定》的內容，并未體現不同的國有企業經濟責任審計的特殊性。

（四）以業績評價替代經濟責任審計

在目前的國企經濟責任審計工作中，大多是以《國有資本績效評價規則》為基礎進行審計。但是《規則》更多關注的是績效的評價，與“促進經濟高質量發展、全面深化改革”等經濟責任的審計目標相差甚遠。實際上，經濟責任審計不等同于業績評價或績效審計，尤其是對國企領導干部的經濟責任審計。馮來強（2007）提出，經濟責任審計與績效審計兩者既有區別，也有聯系。前者是檢查和評估領導干部任職期間的經濟決策的合規性和效益性，經濟責任的評估是重點；后者側重于檢查評估項目或系統的經濟性、效率性。當前理論界和實務界對領導干部經濟責任審計內容的認識主要有三種觀點：第一種是審計什么，就評價什么；第二種是評估領導者是否承擔責任及責任的承擔程度；第三種是績效評價。目前大多數持第二、三種觀點的綜合，即“業績+責任評價”：既要評價領導人受托責任的業績履行情況，也評價是否存在問題及其責任的承擔程度，本文也持這個觀點。因為經濟責任審計的目標是促進經濟利益的實現，所以必然需要將績效評估作為一種手段。此外，責任承擔主體的確定是經濟責任審計區別績效審計的主要特征之一，也是經濟責任審計的主要價值，因此，有必要改善當前國企經濟責任審計評價存在的問題。本文認為，國企領導人經濟責任評價指標體系的構建可以借鑒平衡計分卡的理論，基于驅動戰略目標實現為導向，實現評價指標體系的導向性和平衡性。

三、基于BSC構建國企經濟責任評價指標體系

根據BSC理論，四個維度是根據企業的戰略與愿景確定的。首先，必須確定經濟責任審計的戰略目標，根據確定的戰略目標分析關鍵評價因素，然后從關鍵評價因素入手，分析影響關鍵因素的關鍵審計指標，以此構建具有戰略視角的、全面系統的且有前瞻性的評價指標體系。

（一）構建原則

1.評價指標與審計目標、內容相一致。評價指標是對審計內容的進一步細化，審計評價指標的構建必須充分考慮審計目標，使其與審計內容及委托人的具體要求保持一致。蔡春（2011）將經濟責任審計的目標分為具體的三個層級——表象層、中間層和本質層，并根據《規定》的精神，認為經濟責任審計的戰略目標是促進領導人發展企業，全面、重點檢查領導者作為行為責任人，履行經濟責任和行使經濟權力的情況。本文亦持有該觀點。《規定》的第二條說明了經濟責任審計的目標，即“四促進、一推進”，促進經濟高質量發展、全面深化改革、規范權力運行及反腐倡廉”，推進國家治理體系和治理能力現代化。確定審計內容是為了促進審計目標的實現。根據審計目標的定義，經濟責任審計的內容應該至少包括三個方面，即領導人責任履行的真實性、合法性和效益性評價。2.指標設計應著眼于組織的發展。平衡計分卡評價的目的是促進企業戰略目標的實現。借鑒BSC理論，經濟責任審計應該不僅是績效評估層面和責任認定層面的工作，還應包括促進企業經濟發展的目標。根據《規定》，經濟審計的目的是促進經濟高質量發展、推動深化改革、國家治理體系和治理能力現代化、規范權力運行、反腐倡廉。所以，建立經濟責任評價指標體系應以評價績效為根本，兼顧經濟責任履行過程和結果，尤其要重視履責過程，并從全局和戰略的高度看問題，用發展的眼光去評價業績及責任履行情況。

（二）指標體系構建

本文將從財務、顧客、內部業務流程和學習與成長四個層面，構建國企領導干部經濟責任審計的評價指標體系。在四個維度中，前三個是對過去情況的審計評價，而學習與成長維度通過審計的整改監督對以往發現的問題的改進情況進行反饋，反映的是未來審計評價，為后期考核評價提供方向，確保經濟責任審計評價的完整性和持續性。1.財務維度。財務維度是指評價被審計單位在一定期間內的經營績效、項目投資的效益、企業資產負債及損益情況等，可以概括為企業的經營情況和業績情況。具體包括《規定》中要求的“企業財務的真實及合法效益情況、境外資產管理情況等”。此外，借鑒審計署2014年印發的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》，財務層面主要包括“財務收支核算的合規性、經營成果的真實性、經營績效變動和資產質量變動情況等”。2.顧客維度。從受托責任的受托方角度來看，經濟責任審計的顧客維度主要是“黨和國家經濟方針政策的貫徹執行、決策及部署情況等”。本文認為顧客維度至少應該包括四個主體，即企業的消費者、對企業職工權益的保障、環境保護及對社會責任的履行。企業客戶層面則是指對產品的售后服務質量、客戶忠誠度的維護等，具體包括產品的返修退貨率、質量保證率、客戶回頭率等。職工權益的保障包括保障職工基本工作安全、基本收入保障和職業發展等方面。社會責任的履行包括對單位所在地的生態環境保護做出的貢獻、公共安全的支持等方面，具體指標有年稅收貢獻、年公益性捐贈支出、是否存在違反商業道德的情況等，以及能源消耗的程度，如減少稀有和不可再生資源的消耗等。3.內部業務流程維度。按照《規定》，內部業務流程主要包括以下幾部分：所在單位內部控制的完善和執行情況；執行國家法律法規、集團公司內部規章制度及廉潔從業規定情況；制定并實施企業發展戰略規劃及成果情況；企業決策機制是否合規等。內部控制方面主要是指單位內部控制環境、控制活動是否完善、風險管理與控制情況等。具體包括單位廉政氛圍建設、員工廉政意識建設、風險防范意識、黨政廉政建設情況；項目建設管理、擔保業務、采購業務等關鍵具體業務層面的控制是否合理并有效地執行；單位關鍵崗位的設置是否合理、人員是否勝任；編制管理制度的執行；信息系統建設、內部溝通等。國資委出臺的《中央企業全面風險管理指引》將風險管理定義為：為了實現其總體經營目標，組織對影響其目標實現的各種不確定的因素采取的措施或手段。實現國有資產的保值和增值是我國國有企業的發展目標，因此，國企的風險管理與控制情況評價主要是對國有資本金和境外資產的風險管理。具體包括：是否制定并實施風險的識別和評估、對策和解決方案、持續監督和改進等。國家法律法規、集團公司內部規章制度及廉潔從業規定的執行情況，主要是通過審查企業領導人員遵守財經法規和廉潔自律的情況，在審計職權范圍內核實與企業領導人員有關的信訪和舉報事項，客觀、公正并實事求是地評價領導人員在任期間廉潔從業的情況。制訂執行企業發展戰略規劃及效果情況的主要評價內容包括：領導層是否制訂了應有的發展規劃；制訂的戰略規劃是否違法違規；戰略的制訂是否符合企業實際情況、是否具有可行性；實施結果是否達到戰略預期目標等。決策議事機制中，經濟決策最為關鍵，也是重點評價內容。企業經濟決策應當主要包括決策權是否合法合規的行使和行使的效果。前者包括在對外投資或簽署重大合同、準備重大建設項目、改組改制、重大融資、擔保等重要的決策項目中領導人是否嚴格按照法律規章行使決策權。4.學習與成長維度。學習與成長維度主要指“過往審計發現問題的整改情況”，包括對審計、巡視組等監督部門的態度及整改的行動力度。具體包括發現問題的整改缺失率、偏差率。缺失率是指相關單位完全沒有執行審計意見、解決整改問題，整改存在空白的區域范圍占整改范圍的比重。偏差率反映被審計主體在企業經營過程中未能完全按照預期整改執行規定而產生的偏差比，體現的是審計意見的落實未能實現預期效果。領導干部是否積極糾正以往發現的審計問題、加大改進力度及效果等，主要指標包括調整整改率、項目進度增長率、資金盤活率等。這些指標分別具有以下意義：調整整改率是指被審計單位積極主動調整發現問題數的比例；項目進度增長率表示審計反饋后，項目建設推進較審計前增長情況的量化反映；資金盤活率表示審計查出盤存資金后，相關部門積極盤活資金，推進政策落實和項目建設的量化反饋。審計整改維度還具體包括人力資源的支持方面，包括是否配備專項整改負責小組或人員、與該整改內容相關專業的人員占比、是否定期邀請或咨詢專家參與整改等。

（三）指標權重確定及指標計算方法

1.權重的確定。為計算基于BSC的經濟責任審計評價體系各指標權重、設計指標，可以應用層次分析法確定各評價指標的權重。計算權重時，邀請專業學者和具有豐富實務經驗的審計人員進行評價打分，并進行一致性檢驗，最后計算得到各指標的權重。2.指標的計算。按照《規定》，我國領導干部經濟責任審計的責任承擔主要為領導責任或直接責任。審計人員應用BSC理論指標評價體系對被審計單位領導干部的履職盡責程度進行打分，形成最終考核結論，分數越高證明被審計人履行經濟責任的情況越好。根據權重確定的比重，首先對總評價賦值，其次四個維度根據權重得出具體的分數。計算分值時，根據考核標度打分，并根據權重算出各個層次的總分值。計算公式為：評價指標總得分=指標權重×∑四個維度指標得分；四個維度指標得分=具體指標權重×∑具體指標得分。評價人員需要根據單位的法規制度、預算指標、國家或上級考核標準等具體情況確定指標優秀、良好、合格及不合格四個標度的具體范圍，并根據具體的情況確定每一項具體考核指標的分值區間及分值。

四、結語

在闡述當前國企黨政領導者經濟責任審計存在的諸多問題，如審計內容概念模糊、評價體系不健全等問題的基礎上，本文提出了借鑒BSC理論完善當前評價體系，對四個維度進行了分析研究，并構建了具體的評價指標，嘗試實現審計目標和評價內容與驅動企業發展的具體要素有機結合。

作者:邵繼紅 汪文高 單位:江西婺源茶業職業學院