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摘要：2016年，財政部《管理會計基本指引》，明確指出管理會計的目標：“通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現戰略規劃。”公立醫院作為所指的單位，理應落實管理會計的應用。其必要性體現在3個方面，即會計行業發展的整體大趨勢、公立醫院醫療改革的需要、公立醫院內部管理的需要。其實際運用需要重點改善4個方面，即轉變公立醫院財務管理觀念，必須充分認識到管理會計在現代醫院管理中的重要作用；運用管理會計的工具和方法參與公立醫院規劃、決策、控制、評價活動，加強管理會計在各層級及環節的實際應用；加強專業人才隊伍的建設，專業人才隊伍是公立醫院應用管理會計的保障；推動管理會計信息化建設。

關鍵詞：公立醫院；醫療改革；管理會計；管理組織

1公立醫院外部環境變化和管理會計內涵

新《醫院財務制度》《醫院會計制度》從2012-01-01公立醫院實施以來，在公立醫院經濟運行管理和財務管理方面均取得了一定的成效。在推動公立醫院資源的充分利用，保障公立醫院的可持續發展，促進人民群眾身體健康等方面都發揮了積極的作用。但隨著近幾年醫療行業及市場的情況變化，特別是國家針對醫療行業的政策調整，公立醫院運行和管理方面的諸多新問題逐漸顯露出來。2017年，國家取消了藥品加成和耗材加成，解決了“以藥養醫”問題，減輕了患者在藥品和耗材方面的負擔；實施分級診療，解決患者看病難問題。這些都給公立醫院原有的運行模式和管理模式帶來了沖擊，使公立醫院面臨新的挑戰。面對挑戰公立醫院必須適應情況變化，努力改變思路，借助管理會計工具、方法改善創新增值模式，實現內涵發展。管理會計作為會計的分支和財務會計是現在會計系統的兩個重要領域。財務會計偏重對外。記賬、算賬、報賬、對外提供報告，屬于事后報告型會計。管理會計是服務于單位的內部管理需要的一種管理活動，針對管理會計活動中的信息，運用管理會計的工具和方法參與單位規劃、決策、控制、評價的全過程，加工、提供有用信息，推動單位戰略目標的實現。屬于具備價值創造功能型會計。

2公立醫院實施管理會計的必要性

2.1會計行業發展的大趨勢

2014年，財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》。指出要組建一批管理會計人才隊伍，建立管理會計理論體系，實現我國管理會計跨越式發展；2016年，財政部《管理會計基本指引》，明確指出管理會計的目標：“通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現戰略規劃。”管理會計不同于財務會計，其更強調內部經營管理，通過專門的方法進行預測、規劃、決策、控制，可幫助提高單位的“經濟效益”。其實用性、指導性、價值創造性得到行業的公認。公立醫院不可能游離于行業之外，公立醫院也需要提高“經濟效益”。公立醫院的“經濟效益”提高了，就為提升其“社會效益”、減輕國家財政負擔提供了有力的保證。

2.2公立醫院改革的需要

在新醫改政策的大力推動下，實施藥品零加成，推行分級診療、醫保支付改革、醫生多點執業、人事制度改革，實行全員聘任制試點、工資結構和績效改革等。這些變革要求公立醫院轉變理念，建立新的經濟管理組織體系，以適應醫療市場的變化，通過應用管理會計工具和方法，收集、加工、分析、提供相關重要信息，可以支撐公立醫院實現改革的各種措施。所以，應用管理會計體系是其必然的選擇。

2.3公立醫院內部管理的需要

在新醫改的大力推動下，公立醫院的內涵式發展要求由粗放規模擴張型向精細質量效益型轉變。這種轉變必須從內部管理入手，管理會計的工具應用恰恰可以幫助公立醫院加強內部管理控制，促其快速轉型。

3公立醫院管理會計應用現狀

3.1對管理會計理論和實踐認識欠缺

，重視程度不足，定位模糊，把管理會計與財務會計混為一體，財務部門的實際工作是會計核算工作，不具備管理會計角色，管理層無法運用先進的管理會計理念看待問題。原因是公立醫院多為事業單位，執行力尚可，納新、創新意識不足，對新的管理方法、管理工具認知不敏感。另外，醫院傳統上都是重視業務，忽視管理，財務管理層面只注重資產和收支的準確性，不注重其增值性和效益性。特別是公立醫院強調“公益性”“非盈利”，容易忽略“經濟效益”的提升，對提高資產的利用效率和效益重要性認識程度不夠。

3.2管理會計實際應用程度低

公立醫院財務實踐還是屬于事后核算統計型，管理會計沒有系統、全面的運用，只是事后用會計數據簡單的做些分析披露，在賬務處理和財務報表上有所反映而已。對應用管理會計工具參與公立醫院規劃、決策、控制、評價工作應用的范圍小，深度也較淺。業、財有機融合，價值創造功能沒有完全實現，專業應用程度低。

3.3職業化管理會計團隊尚未形成缺乏專業人才

公立醫院現崗財務人員多為會計專業和財務管理專業畢業，對管理會計理論和實踐掌握比較弱。具備多學科背景的管理會計人才更是鳳毛麟角，使得管理會計的應用難以系統開展。

3.4公立醫院財務信息化建設晚于業務系統信息化建設

由于開發時間的先后不同，出發點和視角就有所不同，現有的財務信息化建設多以會計核算賬務系統為主，實現了財務數據和流程的電子化處理，會計核算賬務系統是基于財務會計視角的，功能單一。而基于公立醫院管理會計視角的信息化建設大部分單位還沒有全面開展起來。目前，多家針對管理會計信息系統的商用研發業務處于正在進行中，何時達到商用沒有具體的時間表，開發成本也不會很低，使用成本會更高。所以，公立醫院基于管理會計視角財務信息化建設的自動化、合成化水平急需提高。

4公立醫院管理會計應用改進建議

4.1轉變公立醫院財務管理觀念

以《管理會計基本指引》為指導，醫院領導層要高度注視觀念轉變，要率先垂范，必須充分認識到管理會計在現代醫院管理中的重要作用。運用管理會計的工具和方法參與公立醫院規劃和決策活動，通過收集、分析、提供信息等方式對醫療業務提供有力支撐，通過管理會計與醫療業務的深度融合，助推醫療業務的創新和發展，為保障公立醫院堅持“公益性”，體現公立醫院的“社會效益”，在關注業務總量同時，更要關注成本效益，從重業務運營輕財務管理向二者并重轉變，通過廣泛收集基礎信息，加工、分析后傳遞關聯信息，幫助公立醫院管理層做出各層級、各項正確的決策，努力實現公立醫院戰略規劃和發展目標。

4.2建立管理會計綜合評價體系

以《管理會計基本指引》為指導，運用管理會計的工具和方法參與公立醫院控制、評價活動，確定合理收入創造模式和成本控制重點，建立管理會計綜合評價體系，加強管理會計在各層級及環節的實際應用。

公立醫院需根據醫院具體情況分析把握自身價值創造模式，合理調整收入結構，擴大增值性、高技術醫療服務范圍；不斷引進人才，創建區域優勢學科；強化“走出去、請進來”學習交流機制，開拓新業務、新項目，不斷提高醫療專業技能水平；充分發揮現有區域優勢學科的價值創造作用；在保證“公益性”和“社會效益”的前提下，不斷促進公立醫院收入合理增長。充分發揮資產效能，提升資產利用效率，重視固定資產的成本核算，實行固定資產有償使用，將固定資產折舊納入科室成本核算范圍，提高科室對固定資產管理、使用及維護的重視。提高固定資產使用效率和管理效益。加強對藥品和醫用耗材的控制，嚴格按規章制度執行，規范采購流程，提高采購效率。嚴格執行藥品采購的政策規定。對耗材的招標采購和供應商資質要嚴格把關，降低采購成本，為一線科室提供優質、價廉的耗材供應。高質耗材和普通耗材必須分庫管理，保證耗材安全。進一步完善并嚴格執行藥品和耗材出、入庫管理制度。堅持定期實地盤點制度，及時發現、堵塞藥品、耗材管理漏洞。加強人力資源成本控制，醫院人事部門要做好人力成本預算，按崗設職，充分發揮預算管理規劃、溝通、協調職能，規避人力成本管理的隨意性。合理、科學地制訂合理的薪酬分配管理體系，薪酬分配管理體系可以有效調動職工的工作積極性，提高工作效率，從而為醫院節約更多的人力資源成本。在建立薪酬分配管理體系時，要充分考慮技術職稱、崗位性質、技術難度、風險系數、工作強度等因素，使薪酬分配管理體系對內具有公平性和激勵性，對外達到競爭性的薪酬水平，防止人才流失。人事部門要制訂人員經費預算，要加強對職工薪酬、培訓、進修等費用額度的嚴格管控。對醫院水、電、氣及辦公用品實行定額管理，做好事前預算，嚴格按預算支出，確認管理責任部門。對將各項支出控制在預算內、單位定額內的管理責任部門給予獎勵；對支出超預算、超單項定額管理責任部門予以處罰。這部分支出一般占醫院總支出的15%左右，不容小覷。

對醫院整體成本實施精細化管理控制，但要注意成本控制決不能以降低服務質量為代價。要找準重點，用正確的方法做好成本控制。在保證優質醫療服務的前提下，最大限度地節約成本。預算是成本控制的關鍵手段，是管理會計的應用工具之一。大部分公立醫院目前實施的都是院、科兩級核算。各預算項目指標應分級歸口劃分為院、科兩級管理。應明確院、科兩級各自管理責任和成本控制目標。做到事前做好成本預算編制，事中做好成本預算執行的控制，事后對成本預算執行全過程進行分析、總結。通過全過程的控制發現問題，查找原因，制訂對策。把成本控制在合理的水平，最大限度地利用固有醫療資源。精細化成本控制實際得益于管理會計職能的發揮，要進一步完善成本分析控制評價體系，將醫院各科室的成本分析與醫院整體運營過程有機結合起來。通過分析，找出成本變化的動因，揭示成本耗費各個環節的實際情況，運用管理會計工具分析、研究各節點成本控制的細節和方法，深化成本控制內容，改善成本控制結構和流程，建立適合醫院的科學、系統、可操作性強的成本控制評估體系，對醫院的經營狀況做出準確、精細的綜合評價。

4.3加強專業人才隊伍的建設、培養

專業人才隊伍是公立醫院應用管理會計的保障。團隊組建應考慮從財務人員、具備財務基礎知識的管理人員和具有醫學背景的醫務人員中挑選，通過進行管理會計基礎理論和專業知識的系統培訓，建立一支具有多學科背景的高素質管理會計隊伍。團隊成員應將管理會計工作看作是給醫院增加價值的工作，是提升醫院競爭力的工作，是切實改善醫院管理的工作。隨著公立醫院的發展，公立醫院適時應建立起管理會計組織機構，以便于管理會計工作的有效開展。

4.4推動管理會計信息化建設

在公立醫院原有的財務信息化和業務信息化建設基礎上，對現有資源加快進行整合，有的放矢地嵌入管理會計功能，融入現代管理理念和流程。創建一套支持醫院整體運行管理的統一高效、互聯互通、信息共享的系統化管理平臺，以便提高管理效率，為未來公立醫院戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、績效管理、風險管理、醫護分拆管理、三級分科管理、智慧門急診管理、零庫存管理等等先進的管理方法在醫院的運用奠定信息基礎。

5結束語

綜上所述，就大部分公立醫院現狀而言，系統、全面應用管理會計還需要一個過程。由于各家公立醫院的內部應用環境的不同，應用一定會有差別。每家醫院應該結合自身情況，堅持《管理會計基本指引》中提到的單位應用管理會計應遵循的4項原則，即戰略導向原則、融合性原則、適應性原則、成本效益原則。勇于在管理上打破常規，求變創新，找出適合自己醫院特點的管理會計工具和方法，充分發揮管理會計職能作用，促進公立醫院更好、更快地向前發展。

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作者：李一強 單位：天津市泰達醫院