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摘要：隨著市場經濟的不斷發展和企業規模的擴大，成本會計的地位和作用發生著微妙的變化。本文從成本會計的發展階段和成本會計的定價、決策與考核方面闡述了成本會計的存在的狀態及變化，以意引發實務界與理論界對成本會計的思考。

關鍵詞：成本會計；定價；決策與考核

成本會計在會計體系里面是跨界的話題，成本的核算，即成本的確認、計量和報告是屬于財務會計的內容，而成本的控制、用成本信息進行決策又屬于管理會計的內容，所以成本會計在整個會計體系里是具有非常基礎性和重要的地位。一般來說，成本數據是可以用來定價的，成本也是經濟核算的一個重要方面，成本還可用于績效的考核。當然在我們的管理決策中也要用成本的數據去進行產品品種決策，決定應該先生產什么產品、后生產什么產品，可見成本會計在企業經營管理中的地位是非常高的。

一、成本會計的發展階段

從歷史的趨勢來看，自從帕喬利先生創造出借貸記賬法，即會計出現以來，成本會計在會計系統中的地位和發展主要分為以“計時計件”為代表的早期成本會計階段、以“標準成本法”為代表的近代成本會計階段、以“作業成本法”為代表的現代成本會計階段及以“全生命周期成本”為代表的戰略成本會計階段。成本概念在隨著環境的變化在不斷的擴展。

二、成本功能運用

1．成本定價功能

定價功能是成本的基本功能之一，在過去到現在很多企業都是依靠完全成本法或者成本加成法來給企業產品進行定價。對于目前這個互聯網時代、客戶時代的現實世界而言，成本的定價功能是否還能充分的發揮。比如日常生活中常見的大豆、小麥等農產品，絕大部分是靠天吃飯，如若天不下雨就會因為引水來灌溉而增加成本，但是農產品的價格是根據農民的成本來定的嗎？顯然不是，因為我們都知道大部分農產品都有期貨市場，期貨市場的產品價格形成機制是非常復雜的，不限于成本這一個因素。對于工業品，舉一個牙膏的例子。牙膏種類非常多，其大概成分都差不多，但它們的價格卻不一樣。因為牙膏的定價重在品牌而非成本，即它在消費者心中的一種價值的認定。關于石油，油價是經常波動的，國際石油價格是受到期貨市場的調節作用而變化的，其價格波動加大。但在中國，因為中國財政對于煉油企業有大量的補助和補貼致使中國市場的油價波動比國外小，油價也不可能完全是根據成本加成法來定。如果一個企業依然徘徊在成本定價的傳統觀念，而用會計計算出來的成本直接去定價的話，其很大可能會失去市場競爭力。那么，現代化的企業應該用什么樣的理念去定價呢？有個美國的記者為拍攝一部記錄片而以200元的價格買了一個中國農民園子里所有的蘋果。攝影記者讓農民將樹上的蘋果摘下來，隨即拍下了他摘蘋果的過程。最后攝影記者給了農民200元，卻只帶走了一顆蘋果。在攝影記者的眼里，它的產品定價不是根據蘋果的價格來定的，而是根據記錄片受眾群體的觀感，也就是說顧客的價值體驗才是產品定價的最直接的價值依據。在現實生活中根據顧客的價值體驗來定價的例子不勝枚舉。可見，作為成本非常重要的功能之一———定價，其實已經逐漸弱化。但是也并不能否認成本對于定價的參考價值，成本不是定價的全部，卻是其基礎數據之一。

2．成本決策與考核

在現階段，因為對成本數據、對成本定價方法的一種慣性依賴而使它們還有存在的價值。但是成本數據、成本決策是否還能在管理會計中起中樞作用或者它的地位是否還一如既往呢？我們還是要打個問號。對企業和管理者而言，成本具有業績考核的價值或者功能。當企業用成本去考核一個成本中心的時候，兩個銜接的A成本中心、B成本中心都會為降低各自的成本而努力，這樣會產生什么樣的負面效果呢？比如，A成本中心可能會拒絕加班降低人工成本、拒絕趕工以降低單位成本，導致下面的生產環節B成本中心沒有及時的原材料供應，導致整個企業產品的準交率降低。即當用成本去考核企業的時候，某個成本中心的局部成本的降低和優化可能導致整個企業生產的問題。因此現在很多企業在探索，如何將一個成本中心建立成虛擬的利潤中心，試著將成本作為業績考核的手段進行淡化。多數人都認為成本數據是非常重要的，準確的成本數據可以幫助企業正確的選擇產品，即進行準確的產品品種的生產決策、產品生產的優先順序決策。比如說，當某個企業不能將其可以生產的20種產品生產出來的時候，成本提供各種產品的毛利率數據，前10種毛利率很高，后5種毛利率低，最后5種毛利率為0或者負。根據教科書，應該減少或者停止毛利率最低的產品的生產，把所有資源集中在毛利率較高的產品上，或者說應該優先生產毛利率較高的產品。這種決策法在嚴格的限定條件是可行的，如果考慮到企業在生產過程中的順暢程度，當一個環節與下個環節、一道工序與下道工序的銜接方面如果是順暢的情況下，總的作業時間可以被充分支配的情況下，它是對的。但是，如果在某個生產環節出現了瓶頸，即某個生產環節不能滿足后續生產的需求或市場的需求，那么原先這樣產品決策的機制就會出現問題。男襯衫的作業時間較長，若把所有資源都集中生產女襯衫就會有價格高、原材料少、作業時間段的好處。若不考慮瓶頸、時間限制的話，根據成本會計的傳統決策方法，可定優先生產女襯衫。但是若考慮作業時間問題，假如裁剪和縫紉各是一個部門，一臺設備，或者一個人，每天工作8小時（480分鐘），每周工作5天，即每周5×8＝2400分鐘。男襯衫要20分鐘完成、女要17分鐘，那么就會出現作業時間上的矛盾，企業不可能在2400分鐘以內既裁剪120件男襯衫又裁剪120件女襯衫。在這樣的限定條件之下，我們會發現和傳統的成本決策方法出現截然不同的結果，那就是生產男襯衫是賺錢的，生產女襯衫是不賺錢的，因為企業沒有辦法生產市場所需要那么多的女襯衫。也就是說傳統的成本決策沒有考慮到生產過程中的瓶頸資源，若考慮了，可能整個成本決策體系就要進行調整。

三、結束語

面對成本的功能逐漸弱化，我們需要更為符合時展的創新型戰略成本管理。在中國，甚至整個世界，向著以互聯網為代表的經濟時代邁進的時候，戰略成本管理理念需要向前邁進，不能僅僅停留在低成本戰略。戰略成本管理要摒棄傳統成本管理中間的弱點，逐漸的改變僅依靠成本定價、成本考核業績、成本決策生產的局面，取而代之的是用有效產出、生產瓶頸環節的時間單位產出、單位邊際貢獻等去考察產品是否被生產、是否該被優先生產等。因此，就產生了有效產出會計以及基于有效產出會計基礎之上該如何重構戰略成本管理框架，甚至如何重塑戰略成本體系的話題。

參考文獻：

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［3］張偉．論傳統成本管理與戰略成本管理［J］．科技展望，2015，（30）：160．

作者:左燕 單位:重慶財經職業學院