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一、珍珠加工環節成本核算存

在的難點和采取的方法珍珠產品沒有標準，屬非標產品。若建立標準，則每一顆珍珠就是一個標準（受基因控制，世界上沒有一模一樣的兩顆珍珠），這不切實際，也不符合成本核算的成本效益原則。珍珠作為非標產品，不能像標準產品那樣把珍珠加工成幾個標準規格對外銷售，珍珠加工企業需要根據珠寶商下的訂單規格（大小、顏色、形狀、等級）和數量要求生產加工，珠寶商按設計要求下的珍珠訂單往往有實物樣品，珍珠加工企業按訂單和實樣要求生產加工，完工后珠寶商按訂單和實樣驗貨，珍珠作為非標產品訂單上無法一一詳述清楚，只是對珍珠的大小、形狀、顏色、等級有一個明確表述，對珍珠特殊的顏色（粉紅色、紫紅色等）、等級、亮度、光潔度、圓度、品質等技術指標必須得有雙方確認封存的實樣為準。珍珠加工企業從珍珠養殖戶處收購（或自己養殖）原珠，按批次采購原珠，經公司技術人員抽樣打樣（從本次采購批次中隨機抽取一定數量的原珠按一定標準分選組價的估值方法）后確定收購價格（單價），然后過磅稱重確定數量（KG），計算得到本批次原珠采購總價（數量×單價），開具原珠入庫單按實際成本入原材料庫。初選車間按實際成本從原材料庫中領用原珠（全部領用，因原珠從珍珠蚌中剖蚌取珠，含蚌肉等其它雜質，易變質發臭，需及時清洗），經清洗后進行初篩選，分選出下層珠，無繼續加工價值，作為下腳料直接對外銷售（珍珠粉原料），剩下的等級珠存放于初選車間，對外銷售的下層珠與存放于初選車間的等級珠之間的成本（原珠采購成本+加工費用）如何分攤？這樣一批又一批的原珠經清洗、篩選后，下層珠直接對外銷售，等級珠存放于初選車間，待初選車間的等級珠積累到一定量時，就可接珠寶商的訂單了，因為從初選車間的等級珠原珠中篩選、分級出的符合訂單規格要求的珍珠數量有限（篩選分級出的符合一定規格的珍珠數量占等級珠數量的比例是一定的），若初選車間沒有足夠量的等級珠儲備，就篩選、分級不出符合訂單規格要求的等級珠數量。初選車間按珠寶商下的訂單規格（大小、顏色、形狀、等級）和數量要求，篩選、分級出等級珠作為初選車間的半成品轉入加工車間繼續加工（初選車間入半成品庫，加工車間領用），依次類推，不斷按訂單要求從初選車間的等級珠中篩選分級出半成品轉入加工車間繼續加工；初選車間轉入加工車間的等級珠（繼續加工的半成品）與留下的存放于初選車間的等級珠之間的成本（等級珠成本+加工成本）又該如何分攤？初選車間轉入加工車間加工的等級珠，經漂白、增光后，按訂單要求打孔、串鏈，完工后按實際成本（初選車間轉入的等級珠成本+加工車間的加工成本）入產成品庫。珍珠產成品經珠寶商按訂單和實樣驗收合格后按實際成本出庫。

二、珍珠加工企業成本核算方法

結合各等級珍珠的產量與價值之間的關系、珍珠加工工藝流程和珍珠加工環節成本核算現狀，提出珍珠加工企業成本核算的方法。為便于理解，分兩個案例作說明。案例1：某珍珠加工企業收購原珠2000KG，經珍珠專業技術人員抽樣打樣后，買賣雙方確認收購價為800元/KG成交；經初選車間清洗、篩選后，分選出下層珠1500KG，分選出等級珠500KG，加工費2萬元（包括人工成本和制造費用）；下層珠以市場售價20元/KG對外銷售，經抽樣打樣等級珠毛利率可達到36%，核算等級珠成本。分析：分選出的等級珠（按不同規格要求可分為N種品種），從價值分析，等級珠的價格遠大于下層珠的價格（下層珠價格占比很小，幾乎可忽略不計），利潤主要從等級珠上產生，下層珠作為一種副產品可以市場銷售價直接從收購成本中減去。計算：按實際成本核算，原珠采購入庫成本＝2000KG×800元/KG＝160萬元；下層珠售價＝1500KG×20元/KG＝3萬元；分選后等級珠成本＝160萬元（采購成本）+2萬元（加工費）－3萬元（下層珠售價）＝159萬元；等級珠平均成本＝159萬元/500KG=3180元/KG。案例2：（接案例1）該珍珠加工企業繼續收購原珠3000KG，經抽樣打樣后，買賣雙方確認收購價為850元/KG；經初選車間清洗、篩選后，分選出下層珠2200KG，分選出等級珠800KG，加工費3萬元（包括人工成本和制造費用）；下層珠以市場售價20元/KG對外銷售，經抽樣打樣等級珠毛利率可達到36%。初選車間根據客戶訂單要求加工分級9－10MM白色圓形5A級珍珠50KG，分級加工費2.5萬元，轉入加工車間完成漂白、增光、打孔、串鏈等工序加工經驗收后入產成品庫，加工費4萬元，可實現銷售125萬元；核算初選車間加工分級后的9－10MM白色圓形5A級珍珠50KG成本和初選車間留下的等級珠成本（假設初選車間留下的等級珠經專業技術員抽樣打樣后確認市場售價為520萬元）。分析：按實際成本核算，原珠采購入庫成本＝3000KG×850元/KG＝255萬元；下層珠售價＝2200KG×20元/KG＝4.4萬元；分選后等級珠成本＝255萬元（采購成本）+3萬元（加工費）－4.4萬元（下層珠售價）＝253.6萬元；等級珠平均成本＝253.6萬元/800KG=3170元/KG；經過二次原珠采購和下層珠出售，初選車間等級珠實際成本＝159萬元+253.6萬元＝412.6萬元，等級珠數量＝500KG+800KG＝1300KG，等級珠平均成本＝412.6萬元/1300KG＝3174元/KG，等級珠預計市場售價＝412.6萬元/（1－36%）＝645萬元。初選車間等級珠品質等級越高，單位售價越高，品質等級低的，單位售價相對要低，也就是說，在銷售數量一定的基礎上，等級珠品質等級越高，銷售價越大，品質等級越低銷售價越低，這符合收入與成本配比核算原則，售價越高應分攤的成本越多，售價低的分攤成本相對也應該低點。按配比原則把初選車間的等級珠成本（實際成本）在分選出的等級珠銷售價與留下來的等級珠市場售價之間進行分配，即以市場價格為權數把等級珠成本在分選出的等級珠與留下來的等級珠之間按配比原則進行分攤（因初選車間分級加工費和加工車間加工費金額不大，占等級珠成本比重較低，為簡化成本核算方法，保證等級珠實際成本核算口徑的一致性，初選車間分級加工費和加工車間加工費直接記入生產成本—加工費核算，不再在各等級珠加工成本中分攤），并直接作為加工車間加工后的產成品成本結轉依據。計算：分攤權數＝412.6萬元/（520萬元+125萬元）＝0.64，分選出的等級珠成本＝125萬元×0.64＝80萬元（單位成本1.6萬元/KG），留下來的等級珠成本＝412.6萬元－80萬元＝332.6萬元（單位成本2661元/KG）。當加工車間完成9－10MM白色圓形5A級珍珠50KG任務后入產成品庫的成本為80萬元，初選車間發生的分級加工費2萬元和加工車間發生的加工費4萬元直接記入當期生產成本—加工費核算（不作分攤）。

為簡化成本核算方法，在珍珠市場行情平穩的前提下，珍珠加工企業在實際操作中可根據經驗數據，對各等級珍珠按大類（可分為100種以上）設定標準成本，平時按設定的標準成本核算，年末對庫存等級珠作一次全面清查盤點，由珍珠專業技術人員對庫存等級珠進行全面估價（市場價），按以上成本核算方法，以市場價格為權數在留存的等級珠和出庫銷售的等級珠之間分攤實際成本。當留存的等級珠成本大于賬面結存成本時，為賬面少結轉成本，應補結轉成本；當小于賬面結存成本時，為賬面多結轉成本，應沖回結轉的成本。若珍珠市場行情發生大的波動，珍珠加工企業應隨時對設定的等級珠標準成本進行調整，并按期（根據市場波動狀況，按半年、季、月）對庫存等級珠成本進行估價，比對賬面庫存成本，對差額做出調整處理。

作者：余偉東 單位：浙江紹興興業會計師事務所