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隨著2014年12月10日《碳排放權交易管理暫行辦法》的出臺，碳交易市場的日益發展與成熟，碳排放權對企業的影響日趨明顯。一方面，企業在正常生產中，國家配額的碳排放權的結余可以到交易市場出售，換來收益，不足時，則為了避免政府“懲罰”可能會到交易市場進行采購，需要付出成本；另一方面，企業可以從市場中對碳排放權進行交易，獲取利得。從這種成本管理視角出發，構建企業碳排放權的會計核算體系將更有現實意義。基于成本管理視角下企業碳排放權的會計核算體系的構建，分別從確認與計量、核算及信息披露三個方面進行闡述。
1確認與計量
從成本視角出發，依托會計的“社會受托責任”觀，為追求社會成本和企業成本的“帕累托最優”，有理由要求把碳排放權單獨設立為一項會計的資產要素，作為會計一級科目進行核算。對于企業碳排放權可按持有動機進一步細分為生產性持有和為交易性持有兩大類。生產性持有，是指持有以備在生產過程中或提供勞務過程中耗用需要而持有碳排放權，交易性持有是指為了近期出售獲利而持有的碳排放權。兩種持有動機允許企業在進行成本效益分析后按最優效益進行轉換，生產性持有的碳排放權在有更低成本的碳匯來代替時可以轉換成交易性持有，交易性持有的碳排放權在出現交易出售價格低于企業將要購入生產性持有的碳排放權價格時可以轉換為生產性持有，但是，對二者的轉換必須提供經過鑒證的效益評估報告，以防止企業借此操作利潤（見下圖）。
碳排放權根據持有目的不同，在對其進行計量時，分別采用不同的計量屬性。生產性持有的碳排放權，它的屬性更接近于生產用原材料，所以，它的初始計量采用歷史成本計量，有后續核算中則采用“成本與市價孰低法”進行計量；交易性持有的碳排放權，它的屬性更接近于交易性金融資產，所以，初始計量和后續計量都采用公允價值計量（在公允價值計量條件不成熟的地區或者階段，可以用歷史成本計量過度）。
2核算
2.1生產性持有的核算
（1）初始核算。企業取得生產性碳排放權一般有企業自創碳匯轉入、企業外購和政府配額三種方式。企業自創碳匯轉入的按碳匯賬面成本借記“碳排放權――生產性碳排放權”，貸記“碳匯”相關科目；企業外購的按取得日公允價值，借記“碳排放權――生產性碳排放權”，貸記相關資產或者負債項目；政府配額用的按配給日的公允價值，借記“碳排放權――生產性碳排放權”，貸記“遞延收益”。
（2）后續核算。企業在生產過程中，根據碳排放權的消耗量，分期進行碳排放權的攤銷時，借記成本費用類科目，貸記“碳排放權――生產性碳排放權”，如果是政府配額的，則同時借記“遞延收益”，貸記“營業處收入”。企業應于每個會計期末對碳排放權進行減值測試，根據“成本與市價孰低法”，有跡象表明有減值的要計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“碳排放權減值準備”，資產減值損失一經確認，在后續計量中不得轉回，同時，在后續的消耗中要按比例沖銷“碳排放權減值準備”。
2.2交易性持有的核算
交易性持有一般只有企業外購這種情況，借記“碳排放權――交易性碳排放權”，貸記相關資產或者負債科目。企業應于每個會計期末對碳排放權按公允價值調賬，公允價值高于賬面價值時，借記“碳排放權――交易性碳排放權”，貸記“公允價值變動損益”，反之，則做相反分錄。出售交易性碳排放權時，將該碳排放權出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認為投資收益，借記資產類科目，貸記“碳排放權――交易性碳排放權”，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。
2.3轉換的核算
（1）生產性持有轉換為交易性持有的核算。生產性持有轉換成交易性持有時，按照轉換日的公允價值，借記“碳排放權――交易性碳排放權”，貸記“碳排放權――生產性碳排放權”，如果計提了減值準備的，則還要借記 “碳排放權減值準備”，差額借記“營業外支出”或者貸記“營業外收入”。如果是政府配額的，同時還要借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”。
（2）交易性持有轉換為生產性持有的核算。交易性持有轉換為生產性持有時，按轉換日的公允價值，借記“碳排放權――生產性碳排放權”，貸記“碳排放權――交易性碳排放權”，同時，將該碳排放權出售時的公允價值與其賬面價值之間的差額確認為投資收益，借記或貸記“投資收益”，同時沖銷與之相關的公允價值變動損益，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。
3信息披露
碳排放權的信息要對企業內部和外部充分披露，有利于企業加強對碳排放權的核算和進行成本控制，有利于環境保護。碳排放權作為一項單獨的資產項目出現在會計核算中，相應的信息披露也應該有單獨的欄目予以反應。對內披露信息的方式可以按企業的需求進行設計。對外披露信息時，需要在資產負債表、利潤表、現金流量表增加相應的內容，資產負債表在無形資產下一欄增加“碳排放權”一欄，根據“碳排放權”與“碳排放權減值準備”期末余額填列，利潤表中則在“投資收益”“營業外收入”“營業外支出”“公允價值變動損益”等項目中合并反應，現金流量表中按生產性持有和交易性持有分別在“經營活動產生的現金流量”和“投資活動產生的現金流量”中單獨增加欄目列示。
一、我國試點碳市場納入門檻設定
我國試點碳市場納入門檻設定內容主要包括設定重點排放單位溫室氣體排放基準年（年段）及其排放基準量等因素。我國北京、上海、天津、重慶、廣東、湖北和深圳7個試點碳市場設定的納入門檻情況如表1所示。各試點碳市場納入門檻設定具有以下特點：（1）試點碳市場主要采用“控排目標+歷史排放”的方法設定納入門檻，即各試點碳市場主要以所在地區的能源消費強度下降目標、二氧化碳排放強度下降目標等為依據，并結合企事業單位溫室氣體排放歷史數據設定納入門檻，即納入門檻與所在地區的經濟發展水平、產業結構、能源消費和排放情況等密切相關；另外，天津、湖北、廣東等碳市場還采用不同的模型和情景分析方法評估了本地區未來排放趨勢以及目標減排量，為科學設定納入門檻提供理論支撐和驗證；（2）試點碳市場納入門檻基準年（年段）不同，并且除北京碳市場以基準年段內的年均排放量為納入門檻外，其他試點碳市場均選擇基準年段內“任一年達標排放量”為納入門檻，表現出各碳市場對重點排放單位排放控排力度的差異；（3）試點碳市場納入門檻不同，深圳碳市場納入門檻最低，即3000 噸CO2當量/年及以上，湖北碳市場納入門檻為年綜合能耗在6萬噸標煤（相當于年排放量約為15萬噸CO2當量）及以上，是試點碳市場中最高的納入門檻；北京、深圳等地區第三產業在產業結構中占比較高，屬于經濟發達地區，煤炭等化石能源消費在能源消費總量中占比較低，地區二氧化碳直接排放總量相對較少，同時為了保證碳市場具有一定的排放總量，因此，北京、深圳碳市場的納入門檻較低。湖北省第二產業在產業結構中占比高，大型重化工業企業多，能源消耗和二氧化碳排放量均較高，所以湖北碳市場的納入門檻較高；（4）各試點碳市場均納入了高排放產業企業，排放門檻不同直接導致碳市場覆蓋行業和企業不同，并且部分碳市場納入行業種類和企業數量隨著碳市場的發展不斷增加，表明政府采用碳市場控制重點排放單位溫室氣體排放的決心和能力進一步增強，碳市場溫室氣體核算、報告和核查（MRV）能力進一步增強。
二、《碳排放權交易管理辦法》對納入門檻的要求
為推動全國碳市場建設，2014年12月，國家發展改革委員會頒布了《碳排放權交易管理辦法》（以下簡稱：管理辦法）。管理辦法是全國碳市場設計和建設的指導性文件，明確了全國碳市場建設的總體思路和框架。管理辦法規定，省級碳交易主管部門應根據國務院碳交易主管部門公布的重點排放單位確定標準，提出本行政區域內所有符合標準的重點排放單位名單并報國務院碳交易主管部門，國務院碳交易主管部門確認后向社會公布。經國務院碳交易主管部門批準，省級碳交易主管部門可適當增加納入碳排放權交易的重點排放單位。由此可見，管理辦法明確規定了全國碳市場納入門檻的管理體系及其責任和權利，以及納入門檻的設定程序；具體地說：（1）構建兩級管理體系設定和管理全國碳市場納入門檻，即由國務院碳交易管理部門（即國家發改委）和省級碳交易管理部門（即省級發改委）負責設定和管理納入門檻；（2）全國碳市場納入門檻最終由國務院碳交易主管部門確定，并負責最終確認和公布重點排放單位名單的；（3）省級碳交易主管部門在設定納入門檻方面具有一定的自由裁量權，可以根據所轄地區情況制定與本地區相適應的納入門檻，但該納入門檻必須需要經過國家碳交易主管部門批準；這樣有助于緩解地方經濟發展和溫室氣體減排的矛盾，并使設定的納入門檻更加符合地方溫室氣體控排的實際情況，可操作性更強；（4）省級碳交易主管部門確定的納入門檻必須比國家碳交易主管部門設定的納入門檻更嚴格；（5）全國碳市場的納入門檻設定程序主要有三步，第一步是國家碳交易主管部門設定重點排放單位標準，第二步是省級碳交易主管部門依據所轄地區情況和國家設定的重點排放單位標準提出轄區內的納入門檻，第三步是國家碳交易主管部門最終批準和公布納入門檻和相關的重點排放單位。
三、歐盟碳市場納入門檻設定
歐盟碳市場（EU ETS）是目前世界上最大的碳排放權交易市場，已經過了三個階段的建設和發展，其納入門檻也在逐漸發生變化。在EU ETS啟動之初，就碳市場納入門檻而言，EU ETS規定裝機超過20 MW的燃燒設施（發電、制造業等），排放超過50噸CO2當量/天的石灰生產設施、排放超過20噸CO2當量/天的玻璃生產設施，以及排放超過20噸CO2當量/天的礦業生產設施均強制納入EU ETS。在EU ETS第一階段（2005―2007年），EU ETS納入的排放設施分布在發電，煉油、煉焦、鋼鐵，水泥、玻璃，陶瓷和造紙等行業。EU ETS計劃2012年納入航空行業，但由于全球航空組織等聯合抵制，航空業目前尚未納入EU ETS。在EU ETS第三階段（2013―2020年），EU ETS納入行業將增加石化、化工、合成氨、有色和冶煉等部門，并根據各行業的特點設定了以排放量或產量為基準的納入門檻[1]，例如，產能為2.5噸/小時的生產粗鐵（粗鋼）的設施，產能為20噸/天的造紙設施等。另外，在EU ETS第一階段（2005―2007年）、第二階段（2008―2012年）只納入二氧化碳一種溫室氣體，第三階段（2013―2020年）開始EU ETS將納入全部溫室氣體。EU ETS已納入約5000家公司的11500個排放設施，覆蓋歐洲地區約50%的二氧化碳排放和43%的溫室氣體排放。從EU ETS設定的納入門檻可以看出：（1）不同行業企業可以采用不同的納入門檻；（2）隨著碳市場發展階段和成熟度不同納入門檻不同，從而覆蓋范圍也不同；（3）設定的納入門檻應使碳市場覆蓋的溫室氣體排放量占該地區溫室氣體排放總量的相當大的比例。另外，在設施排放情況缺失的情況下，可以采用能源消耗量、設施功率或者產能等實物量形式作為納入門檻。由此可見，EU ETS納入門檻的設置充分考慮了行業發展、減排目標、排放數據基礎和碳市場管控溫室氣體排放能力和要求等因素。
四、全國碳市場納入門檻設定原則
由于全國碳市場覆蓋地區和行業企業相對較多，加之各地區和各行業企業的經濟發展水平、能源消費水平和結構、產業結構、排放情況、減排成本存在明顯差別，因此，全國碳市場納入門檻設定與單一試點地區碳市場納入門檻設定有所不同，結合上述對我國試點碳市場和EU ETS納入門檻的總結和分析，下面就全國碳市場納入門檻設定原則與要求進行討論。
（一）構建高效的MRV體系，夯實溫室氣體排放數據基礎
企事業單位溫室氣體排放情況是設定碳市場納入門檻的基礎，是制定科學、合理、可操作性強的全國碳市場納入門檻的保障，因此，必須建立高效的溫室氣體排放核算、報告和核查（MRV）體系，建立健全溫室氣體排放數據庫，使得主管部門可以完整、準確、及時的掌握排放單位溫室氣體排放情況。
為了構建高效的MRV體系，夯實溫室氣體排放數據基礎，首先，應構建高效的MRV管理體系，明確各管理機構相應的職責和權利。二是加強支撐MRV體系的政策法體系建設，制定MRV體系建設規劃，依據建設規劃制定和出臺MRV管理辦法細則，建立和不斷完善MRV體系技術和規范標準，建立和完善MRV體系運行監督評估機制。三是既要加強政府對溫室氣體數據的監管，又要加強企業內部溫室氣體數據管理。政府機構應加強溫室氣體排放核算、報告、核查及復核、執法等各個環節的監管，建立統一的排放數據直報電子信息化平臺，加強對第三方核查機構的管理，加強對重點企業排放MRV工作的管理，推動溫室氣體排放核查市場化等；同時，企業也應加強溫室氣體排放數據的內部管理，制定合理的溫室氣體排放監測計劃，加強排放數據內部審核提高數據質量，建立企業溫室氣體排放數據檔案管理體系，適時披露溫室氣體排放和交易信息等。四是加強對MRV體系建設的資金投入，不斷加強政府、重點排放單位和第三方核查機構的能力建設。
（二）體現地區差異性和行業差異性
全國碳市場覆蓋地區和行業多且其經濟發展和排放情況存在較大差異，因此，設定全國碳市場納入門檻不能“一刀切”，應在保證完成各地區碳市場減排目標的前提下，根據不同地區經濟發展水平和產業發展需求，設定合理的納入門檻。例如，第三產業為主且經濟較發達的地區納入門檻可以較低，而第二產業為主且經濟欠發達地區的納入門檻可以相對較高；同一行業在經濟發達地區的納入門檻可以較低，反之在經濟欠發達地區的納入門檻可以較高；高耗能企業納入門檻可以相對較低，而低耗能企業納入門檻可以相對較高。
根據不同地區經濟發展水平和產業發展需求設定納入門檻時，還必須慎重考慮以下問題。一是如何合理劃分經濟發達地區和經濟欠發達地區，例如，雖然北京市和人均GDP都超過1萬美元，但實際上兩者的經濟發展階段、產業結構、能源消費結構都有較大差距，因此，北京市重點排放單位的納入門檻可能并不適用于重點排放單位的納入門檻，由此可見，用人均GDP來劃分地區經濟發展程度可能不適合設定碳市場納入門檻，必須探索適用于碳市場的劃分地區經濟發展程度標準，該標準既能體現地區經濟發展水平和階段，又能反映地區環境因素。二是設定納入門檻時如何既能體現地區和行業差異性，又能保證配額同質化。制定納入門檻時要求體現地區和行業差異性主要是為了緩解減排與發展之間的矛盾，為了保證排放配額價格盡可能真實反映減排成本。但是，在考慮地區和行業的差異性時，不可避免地參入主觀因素。如果在設定納入門檻過程中過多參入主觀因素，可能使排放配額價值的分化，不利于碳市場合理發現排放配額價格。因此，全國碳市場主管部門在設定碳市場納入門檻時要加強監督和指導，掌控設定納入門檻差異性的尺度，保障設定納入門檻不發生大的偏差。三是在設定各地區、各行業納入門檻時選擇的基準年或基準年段必須一致，否則各地區、各行業的排放量和減排目標將不具有可比性，也可能會導致碳市場排放配額分配不公和排放配額價值發生分化，致使排放配額無法合理交易。
（三）設定動態可調的納入門檻
為了確保碳市場穩定運行，要使碳市場納入門檻在一定時期內保持穩定；但是，隨著碳市場發展逐漸成熟，隨著碳市場MRV能力的增強，應該逐漸降低碳市場納入重點排放單位的門檻。逐漸降低碳市場納入門檻有利于增加納入碳排放權交易的重點排放單位，有利于進一步擴大碳市場的覆蓋范圍和排放總量，并使得納入門檻與地區和行業的發展水平、排放水平逐漸相適應，有利于提高碳市場交易的活躍程度，有利于提高碳市場控制溫室氣體排放成效。
另外，降低碳市場納入門檻將使一批溫室氣體排放相對較小、行業分布廣、溫室氣體排放數據和管理基礎薄弱的重點排放單位參與碳市場。因此，在通過逐步降低門檻逐步擴大碳市場覆蓋范圍時，必須考慮以下因素：（1）注意地區功能定位要求，綜合地區和行業在經濟發展、產業結構、能源消費結構和減排潛力方面的差異，考慮實施差異化政策的程度，保證設定納入門檻的公平性；（2）納入重點排放單位過多，可能會增加碳市場管理難度，必須進一步加強對碳市場的監管和技術支撐；（3）注意與配額分配方法相匹配，確保不使重點排放單位履約成本過多增加。值得注意的是，必須在相對較長時期內（幾個履約期內）保證納入門檻的穩定性，以免頻繁變更納入門檻徒增重點排放單位負擔，影響碳交易政策的延續性和公信力，以至于減弱碳市場的減排成效。
（四）“自上而下”與“自底向上”結合設定納入門檻
“自上而下”是依據“政策―經濟―排放”類模型確定納入門檻，即根據全國碳市場覆蓋地區的社會經濟發展目標、減排目標、人口變化趨勢和能源消費及其結構變化等因素，建立排放總量模型，并預測未來排放情況以及跨區域碳市場的排放總量和相應的年度減排量，然后根據納入碳交易的行業發展和企業排放情況，確定全國碳市場重點排放單位的納入門檻。“自底向上”是根據全國碳市場覆蓋地區企業的具體排放情況，并結合各地區的減排目標和經濟發展目標設定全國碳市場重點排放單位的納入門檻。“自上而下”與“自底向上”相結合能更好地平衡經濟發展和減排的要求，最終確定較合理的全國碳市場重點排放單位納入門檻。
總之，全國碳市場納入門檻要能保障碳市場的減排成效，并能反映地區社會經濟發展水平和減排潛力。設定合理的全國碳市場納入門檻既要因地制宜，考慮地方和行業的差異性，考慮數據的準確性和可獲得性，又要使其與碳市場覆蓋范圍、排放總量和配額分配方法等碳市場要素相匹配。不斷探索合理設定全國碳市場納入門檻原則和方法，并通過不斷深化試點碳市場建設對其進行檢驗和修正，為全國碳市場納入門檻設計提供支撐。
參考文獻：
[1]The European Parliament
摘要 通過對碳排放權交易的理論和各國實踐的調研和分析，本文從法律基礎、基本框架設計、相關機構安排和調控政策四個方面分析了建立碳排放權交易體系（Emissions Trading Scheme， ETS）的15個基本要素，分別是法律基礎，體系的排放上限目標，體系的覆蓋范圍，配額的初始分配，覆蓋對象的排放量監測、報告與核查，遵約機制，遵約期和交易期的確定，登記注冊系統，市場監管，金融機構的參與，排放交易平臺，價格調控機制，排放交易的稅費，配額的存儲，連接與抵消機制。本文依次介紹了各要素的內涵，并對國外實踐中的相關考慮和做法進行了簡單分析；根據我國具體情況，針對各個要素提出了我國ETS設計中的一些初步建議。法律制度建設應與ETS機制設計同步進行，相互促進。基本框架設計要充分考慮我國發展速度較快，區域、行業發展不均衡，以及部分行業受到嚴格管制等情況。相關機構安排要從現有管理體系出發，考慮市場需求，明確功能定位。調控政策應根據政策目標進行設計，避免過度增加體系的復雜性。
關鍵詞 排放權交易體系；碳交易；要素；碳市場
中圖分類號 F205；X24 文獻標識碼 A 文章編號 1002-2104（2013）03-0110-08 doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2013.03.018
碳排放權交易作為一種基于市場的政策工具，能夠降低實現溫室氣體減排目標的社會總成本，在全球范圍內得到了越來越多的關注和應用。目前歐盟、美國、新西蘭、澳大利亞、韓國等國家和地區已經實施或決定實施國家或區域層面的排放權交易體系。國外學者在碳市場發展、ETS整體設計等方面的研究 [1-3]為這些體系的設計提供了很多參考。國內學者也從不同角度對ETS的設計進行了研究，包括國外經驗總結 [4-6]、配額初始分配 [7]、法律制度 [8-9]、碳交易模式與建設路徑 [10]等。但國內尚沒有對碳排放權交易體系的基本要素進行全面的系統分析。本文通過對碳排放權交易理論和實踐的調研和分析，從法律基礎、基本框架設計、相關機構安排、調控政策設計四個方面分類總結并分析了體系建設所必備的15個基本要素（見圖1），
并提出一些初步建議，旨在為碳排放權交易試點地區乃至未來全國統一的碳排放權交易市場設計提供參考。
摘要：本文結合建筑全壽命周期理論、選擇應用碳排放量化方法來研究典型城市住宅碳排放問題，給出了住宅建筑全壽命周期碳排放計算模型，分析影響其各階段碳排放的因素，以此提出城市住宅建筑節能減排的措施和改進對策的建議。
關鍵詞：全壽命周期；碳排放；影響因素；改進對策
1.引言
全球氣候變化是人類迄今為止所面臨的最為嚴重的環境問題，2013年政府氣候變化專門委員會（IPCC）的氣候變化第五次評估報告得出，人類活動是20世紀中期以來全球變暖的主要原因。而全球氣溫升高造成大范圍積雪、冰融化和海平面上升。溫室氣體則是引起全球變暖的最主要原因，溫室氣體包括CO2、CH4、N2O等氣體，其中CO2對全球溫室效益貢獻率最大。而建筑業是一個需要大量資源和能源消耗的產業。據統計，中國能耗總量的27.5%是來自建筑業。隨著經濟社會的飛躍發展與城鎮化速度的推進，城市人口的快速增加，城市化面積不斷增大。為滿足日益增長的城市人口需求，建筑總量不斷增加，尤其是城市住宅建筑。因此，住宅建筑的節能減排對緩解全球能源危機和控制氣候變暖意義重大。
2.城市住宅建筑全壽命周期碳排放計算模型
2.1各階段碳排放來源
本文將本文將城市住宅建筑全壽命周期劃分為建造施工階段、使用維護階段、拆除回收階段三個階段。在建造施工階段中建筑材料的生產、機械、設備的使用以及材料運輸會消耗能源，產生碳排放。在使用維護階段包括建筑運營階段中建筑照明、采暖、通風、空調等建筑設備能源的消耗。在拆除回收階段中，由于建筑物拆除是由于爆破等使用的的施工機具會產生碳排放、以及回收產生的負碳排放量。
2.2壽命周期碳排放計算模型
2.2.1建造施工階段
施工建造階段碳排放來源包括建筑材料生產、建筑材料、構件、設備的運輸、施工機械設備的使用、施工現場的管理活動過程產生的碳排放。其碳排放量計算模型：
EJZ=EJC+EJX+EXC
式中，EJZ為建造施工階段碳排放量（tCO2）；EJC、EJX、EXC分別為建材生產、運輸機械臺班、施工現場管理活動碳排放量（tCO2）。
EJC=∑i=ni=1（AMZTi×fZTi）+∑i=ni=1（AMWHi×fWHi）+∑i=ni=1（AMTCi×fTCi）
式中AMZTi、AMWHi、AMTCi分別為建筑主體結構、維護結構、填充結構材料用量（t），fZTi、fWHi、fTCi為建筑主體結構材料、維護結構、填充結構材料碳排放因子，i―建筑材料種類。
EJX=∑i=ni=1（AMJXi×fJXi）
式中AMJXi為建筑施工、運輸機械臺班使用量（臺班），fJXi為建筑施工、運輸機械臺班碳排放量因子，i為建筑施工、運輸機械種類
EXC=∑i=ni=1（AMXCi×fXCi）
式中AMXCi為建筑施工現場管理活動能源消耗量（t/kwh），fXCi為能源碳排放因子，i為建筑現場管理活動能源消耗種類。
2.2.2城市住宅建筑使用維護階段
城市住宅建筑使用維護階段包括使用過程和維護過程，其碳排放量計算模型：
ESYWH=ESY+ETH
式中ESYWH為建筑使用維護階段碳排放量（tCO2），ESY、ETH為建筑使用過程、設備材料更替過程碳排放量（tCO2）。
ESY=∑i=ni=1（AMSYMi×fSYMi）+∑i=ni=1（AMSYYi×fSYYi）+∑i=ni=1（AMSYQi×fSYQi）+∑i=ni=1（AMSYDi×fSYDi）+∑i=ni=1（AMSYSi×fSYSi）
式中AMSYMi、AMSYYi、AMSYQi、AMSYDi、AMSYSi分別為建筑使用過程煤、燃油、燃氣、電（kwh）、水能源消耗量（t），fSYMifSYYifSYQifSYDifSYSi分別為煤、燃油、燃氣、電、水能源碳排放因子，i―建筑設備種類。
ETH=∑i=ni=1（AMTHJCi×fTHJCi）
式中AMTHJCi為建筑使用維護階段替換材料、設備使用量（t），fTHJCi為替換材料、設備碳排放因子，i為替換材料、設備建筑設備種類。
2.2.3建筑拆除回收階段
建筑拆除回收階段包括建筑拆除過程與建材回收過程，其碳排放量計算模型如下：
ECSHS=ECS-EHS
式中ECSHS為建筑拆除回收階段碳排放量（tCO2），ECS、EHS為建筑拆除過程、回收過程碳排放量（tCO2）。
ECS=∑i=ni=1（AMCSMi×fCSMi）+∑i=ni=1（AMCSYi×fCSYi）+∑i=ni=1（AMCSQi×fCSQi）+∑i=ni=1（AMCSDi×fCSDi）+∑i=ni=1（AMCSSi×fCSSi）
式中AMCSMi、AMCSYi、AMCSQi、AMCSDi、AMCSSi分別為建筑拆除過程煤、燃油、燃氣、電（kwh）、水能源消耗量（m3），fCSMi、fCSYi、fCSQi、fCSDi、fCSSi分別為煤、燃油、燃氣、電、水能源碳排放因子，i為建筑拆除結構種類。
EHS=∑i=ni=1（AMHSi×η×fHSi）
式中AMHSi為建筑回收材料量（t），η為建筑材料回收系數，fHSi為建筑回收材料碳排放因子，i―回收材料種類。
3.碳排放影響因素分析
3.1建造施工階段
建造施工階段影響因素眾多主要包括建筑結構類型、建筑層高、建筑面積、選擇低能耗材料情況、施工機械選擇、能耗使用效率、運輸方式、運輸距離、工人操作技能、施工管理、施工企業資質等。
3.2使用維護階段
為維持建筑的使用功能而采取了通風、照明、采暖、制冷、電梯等系統設備，其運行產生大量能耗和碳排放。其能源結構、能源消費強度、居民消費水平、人口密度、建筑面積等都是影響使用維護階段碳排放的重要因素。
3.3拆除回收階段
拆除回收階段碳排放包括拆除階段能耗碳排放以及回收階段負碳排放。其影響因素包括拆除方式、建筑類型、建筑面積、建筑層數、運輸方式、廢棄物處理方式、機械選擇、回收材料系數等。
4.城市住宅建筑低碳對策分析
4.1推廣低碳施工先進技術和低碳施工管理體系
實現建筑施工低碳化，需借鑒國、國內先進經驗，引進先進技術與設備，優化能源結構，積極推動太陽能、風能、地熱能等清潔能源在施工過程中的應用。同時要依靠政府的行政手段，使用國家和行業推薦的節能降耗的產品，如施工現場全面使用節能照明燈，選用高效機械設備等。建立系統科學的低碳施工管理體系，有助于提高提高施工管理水平，根據施工現場實際情況，做出合理的施工規劃、選擇最優的施工方案。同時各參與方應以積極配合與監督施工企業現場的低碳施工執行情況。
4.2推動建筑能源價格改革
通過推動建筑能源價格改革，由按面積收費向按熱量收費的同時，改革現行單一的價格政策，推行階梯價格等價格制度。另一方面，增加對低碳能源的價格補貼，降低低碳能源的使用成本，促進建筑能源需求結構的清潔化、低碳化。
4.3培育居民低碳意識
從相關調查來看，住宅居民低碳意識均較薄弱。為此，可以采取創新宣傳方式、加強示范引領、發揮社會低碳組織的力量等方式，支持社會力量建立低碳社團等社會組織，鼓勵社會組織開展宣傳低碳意識、培育低碳文化的各類活動，營造先進的低碳意識與低碳理念。
5.結語
本文通過分析城市住宅建筑全壽命周期碳排放來源，研究其個階段碳排放計算模型，更進一步分析其碳排放影響因素。論述住宅建筑建筑節能減排對策，為我國住宅建筑碳排放測算以及低碳住宅建筑提供一定參考。（作者單位：重慶交通大學管理學院）
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一、我國碳排放交易與碳金融發展現狀
(一)我國碳排放交易發展現狀。與歐美國家相比,我國碳排放交易體系建設尚屬于起步階段。根據《京都議定書》我國在2012年以前不承擔減排義務,是碳排放交易的凈出售方。發達國家在中國進行CDM(清潔發展機制)合作項目,減排成本可從本國的100美元/噸碳降至20 美元/噸碳。我國企業抓住機遇,積極參與到碳排放交易中,中國清潔發展機制網數據顯示,截至2009年10月,中國在聯合國成功注冊的清潔發展機制計劃達663個,約占全球注冊減排總量的58%,注冊的計劃數量和年減排量均占世界第一。
在交易市場方面,目前我國主要有以下四種形式的交易市場:一是環保部門指定的已存在的產權交易所作為排放權交易所,如武漢光谷聯合產權交易所;二是環保部門授權成立的排放權交易所,如長沙環境資源交易所;三是環保部門與產權交易所合作成立的排放權交易所,如北京環境交易所;四是環保部門以外的其他機構成立的排放權交易所,如由中油資產管理有限公司、天津產權交易中心和芝加哥氣候交易所三方出資設立的天津排放權交易所。
我國交易市場主要存在以下問題:一是對二氧化硫、化學需氧量等主要污染物及能源效率相關產品進行交易,并沒有針對我國二氧化碳排放總量大,研發出二氧化碳排放權交易產品;二是市場交易量少,排放權交易供需兩方之間多數是通過環保行政機構牽線成交,通過市場化運作的較少。雖然我國獲取聯合國簽發的核證減排證書居全球第一,但卻沒有國際定價權。如2008年,美國投行雷曼兄弟按每噸6.5美元購買國電集團62萬噸碳減排額度,遠遠低于當時每噸10歐元(約15.9美元)的國際通行價。
(二)碳金融發展現狀。目前,我國僅有少數幾家銀行探索性地涉足碳金融業務,主要集中在為碳排放項目提供信貸融資上。2006年,興業銀行運用在融資模式、客戶營銷和風險管理方面積累的初步經驗,將節能減排貸款與“碳金融”相結合,創新推出以CDM項下的碳核定減排收入(CERS)作為貸款還款來源之一的節能減排融資模式――“碳金融”模式,同時將能效貸款模式發展到企業節能技術改造項目貸款模式、節能服務商或能源合同管理公司融資模式、節能減排設備供應商增產模式、設備供應商的能效模式、融資租賃模式、公用事業服務商模式等六種模式。北京銀行2007年與國際金融公司(IFC)開展能效融資貸款合作,為涉及能源設備并旨在改善建筑、工業流程和其他能源最終應用方面的能源效率的項目或商品和服務提供信貸支持。2007年,浦發銀行以獨家財務顧問方式,成功為陜西兩個裝機容量合計近7萬千瓦的水電項目引進清潔發展機制開發和交易專業機構,并為項目業主爭取具有競爭力的交易價格,此次CDM項目成功注冊并簽發,每年將至少為項目業主帶來約160萬歐元的額外售碳收入。從目前的情況來看,我國碳金融發展前景廣闊,但是面臨的困難和挑戰也不小:
一是國內企業和金融實體對碳金融認識存在差距。目前國內企業和金融機構對碳金融的價值、戰略意義、操作模式、交易規則等了解不夠,未充分認識清潔發展機制(CDM)項目和碳金融蘊含的巨大商機。碳金融活動主要局限于各類“綠色信貸”業務,CDM項目建設才剛剛起步。除少數幾家金融機構試水外,投行、PE、交易所等金融實體鮮有涉足。
二是我國碳金融體系發展及配套機制建設存在差距。碳減排額在CDM機制下交易規則十分嚴格,開發程序也比較復雜,銷售合同涉及境外客戶,需要專業中介機構執行。我國中介機構與第三方核準機構尚處于起步階段,難以進行CDM項目評估及排放權購買等工作,也缺乏專業技術咨詢等中介機構進行分析、評估和規避風險。此外,我國作為碳排放的出售方,與國外比較成熟的碳排放權購買方之間交易時,往往可能因為買賣雙方信息不對稱而喪失定價權。
三是金融機構對CDM項目的風險規避能力存在差距。CDM項目審批程序復雜,開發周期較長,涉及風險因素較多,金融機構對此準備不足。如來自國際減排政策變化的政策風險;減排單位不僅需符合認證要求,還要滿足項目國政策和法律限制的法律風險;項目評估和工程建設中的項目風險。
二、國外發展碳金融的主要做法
(一)碳交易平臺為碳金融發展創造穩定的制度環境。目前全球有四個交易所專門從事碳金融交易,包括歐盟排放權交易體系、英國排放權交易體系、芝加哥氣候交易所和澳洲國家信托。荷蘭銀行、巴萊克資本、高盛、摩根士丹利等很多知名金融機構均活躍在這些市場上。加拿大、新加坡和東京也先后建立二氧化碳排放權的交易機制。各國通過建立碳交易所,促使交易價格公開透明,最大程度減少信息不對稱帶來的交易風險。市場化比較完善的國家還通過碳交易所進行排放信用的期貨交易,并利用套期保值保證價格波動下自身利潤的相對穩定。
(二)推動碳市場和碳金融互動并實現共同繁榮。2003年成立的芝加哥氣候交易所是全球第一個自愿參與溫室氣體減排量交易,并對減排量承擔法律約束力的市場交易平臺,也是全球唯一同時開展二氧化碳、甲烷等6種溫室氣體減排交易的市場。該所與美國氣候期貨交易所合作,建成了全球第一家規范的氣候交易市場,吸引了200多位跨國會員從法律上聯合承諾減排溫室氣體。2005年4月,歐洲氣候交易所推出與“歐盟排碳配額”掛鉤的期貨,隨后又推出期權交易,使二氧化碳排放權如同石油等商品一樣可自由流通,豐富了碳交易的金融衍生品種類,增加了碳市場的流動性。2007年9月,與核證減排量掛鉤的期貨與期權產品也相繼面市。此外,日本成立了碳金融機構,在世界各地大量購買和銷售碳排放權。挪威碳點公司、歐洲碳基金、亞洲碳交易所,甚至非洲、印度等國的碳金融交易也非常活躍。碳市場催生了碳金融,碳金融同時也賦予了碳市場新的發展內涵。
(三)通過基金、股票、信托等方式直接融資。目前世界銀行已設立10只“碳基金”,總融資額超過25億美元。2007年末,私募資本主導的基金數量超過政府機構主導的基金,如挪威碳點公司、歐洲碳基金等。紐約-泛歐交易所2008年推出低碳100歐洲指數,標準普爾等也建立了低碳環保指數;一些金融機構在這些指數基礎上創建了ETF基金。此外,2001年,英國成立了碳信托有限公司,累計投入3.8億英鎊,主要用于促進研究開發、加速技術商業化和投資孵化器。
(四)金融機構創新模式多方位參與碳金融。圍繞碳排放權交易,商業銀行、投資銀行、機構投資者、保險公司等金融機構采用多種方式,不斷提升碳金融服務水平。一是給碳排放項目給予融資支持,如摩根士丹利2007年3月投資參股美國邁阿密的碳減排工程開發商,為清潔發展機制的減排項目提供資金支持;二是研發與碳排放交易相關的零售產品,如荷蘭銀行與德國德雷斯頓銀行率先推出追蹤歐盟排碳配額期貨的結構性理財產品;三是研發與碳排放交易相關的衍生產品,巴克萊資本于2006年10月率先推出標準化的場外交易核證減排期貨合同;四是推出天氣衍生品,如歐美、日本金融機構自1997年以來圍繞氣溫、降雨、風力等因素,推出了氣溫交換合約、降雨交換合約、風力避險合約等;五是推出巨災債券,如歐美保險機構自1997年開始為應對地震、颶風等自然災害帶來的損失,設計推出了巨災債券;六是為碳排放權交易募集基金,如荷蘭銀行推出一系列永續經營的全球性私募股權基金,參與碳交易結算,為歐洲企業買主預先支付碳信用提供融資;七是設立碳基金,2005年以來碳基金發展迅速,目前, 碳基金已經達58只, 規模達118億美元,世界銀行旗下的原型碳基金已成為《京都議定書》市場減排權證和減排單位的主要資金來源,此外澳大利亞、比利時、加拿大、丹麥、芬蘭、德國、瑞士、日本等國政府出資設立了碳基金,一些私營部門也設立了碳基金;八是設立碳銀行,如摩根士丹利2007年8月成立碳銀行,為企業減排提供融資、咨詢全方位服務。
三、推進我國碳金融發展體系的思考及設想
(一)建立碳金融發展框架,提供制度保障。建議將碳金融發展納入國家氣候變化、防災減災和可持續發展的政策框架,使碳金融成為節能減排和推動我國經濟向低碳經濟轉型的重要政策工具。盡快出臺與碳金融相關的法律法規,健全碳交易法律和監管框架。建立和完善氣候變化數據庫和碳風險評價標準,為碳金融穩定發展創造政策環境。同時,金融機構要將開展碳金融業務納入其中長期戰略發展目標。金融機構董事會、高級管理層應從實現商業可持續性發展的戰略高度出發,將開展碳金融業務納入中長期戰略發展目標中,制定碳金融發展目標、規劃、政策與流程,在董事會領導下成立碳金融組織架構,專司發展規劃、產品管理、風險管控、績效考核等職責。
(二)逐步建立全國統一的碳排放交易市場。借鑒國際上的碳交易平臺與交易機制,建立我國碳排放交易機制,逐步統一國內的碳交易市場。按照總量控制與排放量交易原則,給包括電力在內的排放行業分配排放額度,各行業再將排放額度進一步分配到企業實體,排放氣體包括二氧化碳在內的所有6種溫室氣體,市場交易產品包括以配額為基礎的排放產品和以項目為基礎的排放產品,設立中國碳排放交易單位和碳排放配額,以此為基礎開拓國際市場,增強我國參與國際碳排放交易的話語權,促進人民幣成為碳排放交易的結算貨幣。
(三)建立多層次的碳金融產品服務體系。一是在信貸產品方面,商業銀行應針對碳排放交易項目特點,制定信貸審批、風險管理、業績考核政策與操作流程,將信貸產品延伸至項目產業鏈上下游企業,探索供應鏈融資的有效模式。二是在衍生產品方面,適時推出我國碳排放交易特點的中國碳排放交易單位和中國碳排放交易配額的期貨、期權、遠期合約和與溫度、霜降、降雨、風力等相關的天氣衍生產品,同時要建立健全包括場內市場和場外市場的碳金融衍生品交易市場,明確交易規則、交易登記結算等事項。三是開展碳金融咨詢服務。由于CDM 項下的碳減排額是一種虛擬商品,其交易規則、合同條款、交易結構都非常復雜,需要職業團隊提供非常專業化服務。我國金融機構應憑借逐步積累的經驗為我國企業參與國際碳排放交易提供專業化咨詢服務,幫助企業分析、評估、規避項目風險和交易風險。四是由政府部門、金融機構、私營部門分別出資設立三個層面的碳基金,投資碳排放交易領域。五是適時推出中國式巨災債券,分散地震、干旱、低溫雨雪等自然災害給經濟社會帶來的巨大損失。
(四)建立碳金融業務風險管理體系。一是金融機構要建立健全碳金融業務風險管理體系,將碳金融業務風險納入全面風險管理之中,制定風險管理政策與程序,全面、及時、準確地對碳金融業務風險進行識別、計量、監測和控制。二是加強對項目特有風險監控。CDM 項目具有審批時間長、開發周期長的特點,應加強對項目建設風險、運行風險的監測,確保資金及時回流還貸。三是加強對碳金融衍生品風險管理。金融機構應通過建立逐日盯市、風險限額、止損限額、保證金、在值風險(VAR)等制度,加強對我國碳排放交易衍生品的風險監控,同時密切關注國際碳金融衍生市場發展變化,有效防范國際碳金融市場價格劇烈波動向我國境內的傳導。
(五)完善碳金融支持政策,營造寬松環境。建議政府和相關部門制定投資、稅收、信貸等方面的扶持政策,引導社會資本向低碳產業聚集。資本市場融資方面,優先發展低碳經濟企業的上市融資需求,支持企業發行債券融資。稅收方面,通過降低CDM項目有關稅率、適當延長免稅期,提高項目經濟強度;對金融機構開展碳金融業務的收入實行稅收優惠。財政扶持方面,通過財政撥款成立專項基金,為CDM項目貸款提供利息補貼。貨幣政策方面,對節能減排項目等予以信貸傾斜。監管方面,可采取擴大CDM項目貸款利率浮動范圍、降低CDM項目貸款資本金要求等差異化措施。此外,積極推進人民幣在碳交易計價中的國際化進程。
關鍵詞：平衡積分卡（BSC）；低碳經濟；績效考評
一、前言
2009年，中國政府在哥本哈根聯合國氣候變化大會上承諾：到2020 年，中國單位國內生產總值二氧化碳排放比2005 年下降40%- 45%，并作為約束性指標納入國民經濟和社會發展的中長期規劃。企業作為重要的國民經濟微觀主體，是發展低碳經濟、實現碳減排目標的核心力量。然而，與日益嚴重的氣候問題相比，企業應對氣候變化的反應卻是遲緩的。績效管理是現代企業發展的根本動力，缺乏正確績效管理的企業，就意味著失去了必要的市場競爭要素[1]。隨著時代的變化，績效管理也應隨之改變以適應新的環境要求。
因此，低碳經濟下，企業有必要重新構建其績效管理系統，以引導和激勵企業低碳發展。碳績效考評體系的構建是實施低碳管理和低碳運營的關鍵。本文致力于利用平衡計分卡的基本原理與方法來構建企業的碳績效考評體系。
二、文獻綜述
以平衡計分卡為核心的績效管理體系是目前最有效的管理方式之一，為企業提供了選擇績效評價指標的指導性框架。平衡計分卡自1992年提出以來，很多學者專注于此，對平衡計分卡進行了深入的研究，并應用到具體案例中進行績效分析。Banker et al.（2001）認為，平衡計分卡的微妙之處就在于它清楚地闡述了績效考評指標和組織戰略目標之間的關系。如果企業能夠明晰這種關系，其戰略目標就能更進一步轉化為組織可執行的考評指標，從而幫助企業改善其績效[2]。Harel Eilat，Boaz Golany，Avraham Shtub運用平衡計分卡拓展DEA模型對R&D項目進行評價選擇，根據平衡計分卡原理將評價項目的影響因素分為財務維度、顧客維度、內部運營維度、學習與成長維度和不確定維度[3]。宋子義、鄒玉娜（2010）將平衡計分卡的知識應用到環境績效的中，在討論了平衡計分卡的緯度和環境指標的基礎上，建立了企業環境績效的平衡計分卡框架，為企業進行環境績效的評價與管理提供了科學的方法，也為相關利益者提供了全面的企業環境方面的信息[4]。
目前，關于企業碳績效考評的的研究大多處于探索性階段。我國學者近兩年開始關注企業低碳經濟與管理的研究，在理論上取得了一定的進展。張彩平、肖序（2011）為了反映企業的減排努力與績效，以碳投入與碳產出為基礎，通過碳強度、碳依賴度、碳暴露度、碳風險四個指標，構建了企業的碳績效考核體系，以反映不同部門的企業碳績效，為外部利益關系人比較和評價企業碳減排績效提供決策依據[5]。任高飛（2012）從低碳經濟的內涵以及國際發展趨勢的角度出發，運用層次分析法（AHP）構建了低碳經濟績效評價的指標體系，包括碳源消耗、碳排放量、碳匯建設與交易、碳排放權交易、低碳意識與行為五個指標，并提出了具體評價指標建議[6]。向海燕、張同建、劉濤（2011）認為，低碳經濟下，傳統的企業績效測評方式將發生改變，需要融入各種低碳行為標準，形成新的低碳經濟績效測評體系。企業低碳績效測度的設計需要考慮低碳測度、技術創新、低碳行為、企業效益、低碳監督五個方面的因素[6]。徐砥中、廖培（2010）分析了企業低碳管理績效評價的現狀，構建了企業低碳管理的系統模型，提出了基于熵理論的企業低碳管理績效綜合集成評價模型，驗證了企業低碳績效評價指標體系，并通過具體實證分析驗證了熵理論在企業低碳管理績效評價中的可行性[7]。張巖、史瓊、田翠香（2012）結合電力企業的生產經營特點，依據相關法規要求，從低碳能源消耗和產出、低碳消費和低碳管理三個維度，建立了電力企業低碳績效評價指標體系。同時指出，電力企業決策層應樹立低碳經營的理念并將低碳績效納入績效評價的整體框架中，企業應做好數據統計工作[8]。
綜合以上研究可以看出，平衡計分卡作為關鍵的績效管理方法之一，在國內外取得了很大進展，關于此類的研究相對比較成熟。然而，關于碳績效的研究雖然取得了一定的進展，但是仍還不夠深入，并且研究相對比較分散，缺乏系統性的研究成果。針對此種現象，本文將利用基于平衡計分卡的理念來構建企業的碳績效考評體系。
三、碳績效考評體系框架的構建
1、碳績效和平衡積分卡
目前，各國還沒有關于碳績效概念的統一定義，也沒有關于碳績效評價標準和方法統一的意見。在此，筆者將碳績效定義為：企業基于其低碳戰略發展愿景， 制定其低碳發展目標及方針， 運用企業內、外部資源， 防治高碳消耗，以減少對生態破壞，培養企業低碳環保意識等一系列行動和措施， 進而通過若干財務與非財務的指標進行考核的低碳管理體系 [9]。企業碳績效評價是對企業或組織是否實現其低碳目標的評價，旨在以持續的方式向管理當局提供相關的可驗證的信息。管理者可以利用績效評價信息制定戰略目標，制定和修正戰略實施計劃， 按照計劃的完成程度對員工進行獎勵和激勵以引導員工的行為，從而使企業的低碳戰略得以貫徹實施[10]。
平衡計分卡（Balanced score card，BSC）是在20世紀90年代初由哈佛商學院羅伯特·卡普蘭和諾朗諾頓研究所所長戴維·諾頓共同提出的一整套企業財務評價標準。平衡計分卡從財務、客戶、內部業務流程、學習與成長四個維度來設計指標體系，以向企業各層次的員工傳達公司的發展戰略以及每一步中各自的使命。平衡計分卡方法的主要特點在于打破了傳統的只注重財務指標的績效管理方法，從公司戰略的角度對部門團隊進行考核，是財務與非財務指標相結合的全面績效衡量指標體系。平衡計分卡以企業的戰略發展為導向，力圖尋求驅動企業戰略成功的關鍵因素，建立與之密切相聯系的指標來衡量戰略實施過程，并采取相應的修改來維持戰略的持續成功。
正因如此，將平衡計分卡引入到企業的碳績效考評體系中，通過財務與非財務考評指標之間的相互補充，使企業的碳績效考評地位上升到企業的戰略層面，并使之成為企業的戰略實施工具。基于平衡計分卡的碳績效考評體系能夠充分反映了企業財務與非財務衡量之間的平衡，長期目標與短期目標之間的平衡，結果和過程平衡，管理業績和經營業績的平衡，能夠充分反映企業的綜合經營狀況，使碳績效考評體系趨于完善，這將有利于企業長期參與到低碳經濟發展中。
2、碳績效考核體系框架的構建
本文將運用BSC的基本思想，構建企業的碳績效考評體系，為企業進行低碳管理提供理論依據。要將平衡計分卡成功地引入企業碳績效評價體系，最重要的地方在于如何將碳指標納入平衡計分卡中以及設置怎樣的碳指標才能有效地對企業的低碳發展進行衡量。為此，本文通過將碳指標與平衡計分卡的四個維度進行適當的融合，來構建企業的低碳績效考評體系 [1]。
（1）財務維度。財務維度一直是企業用于績效考評中的傳統指標，是企業實現愿景的出發點和最終歸宿。通過財務指標，企業能夠清楚地了解企業的贏利水平并及時的采取相應措施。本文通過將碳指標與財務指標進行融合，使得企業可以更好地描述自身的碳績效。該維度可以顯示出企業的低碳發展戰略及其實施和執行低碳經濟路線對企業經濟效益的影響。其衡量指標設定可以從低碳投入、低碳消耗、低碳收益等角度出發，如低碳技術投資率、低碳發展資源消耗、低碳經濟附加值、低碳產品收益率等。
（2）客戶維度。客戶作為企業產品的最終消費者，也是企業實現盈利的保障，只有不斷滿足客戶的需求，企業才能實現持續不斷的增長。企業應將客戶放在重要位置，以目標客戶和目標市場為導向，關注客戶的需求。將碳指標與客戶維度進行適當的融合，可以更好地從定性的角度描述企業的碳績效。在該維度中，管理者確立了其業務單位、目標客戶和目標市場。客戶維度指標通常包括客戶低碳產品滿意度、客戶保持率、客戶低碳獲益率、市場占有率等。
（3）內部業務流程維度。內部業務流程是企業經營活動的關鍵環節。企業能否吸引和留住目標客戶，是否能夠滿足股東的期望，關鍵在于企業管理者是否制定好其內部業務流程。將環境碳指標與內部業務流程進行融合，可以設置以下指標：低碳技術改良頻度、單位產品資源利用率、污染物回收利用率、環保節能標準執行率等[12]。
（4）學習與成長維度。企業只有不斷的學習和成長，才能適應客戶要求，不斷進步。該維度確立了企業要長期成長需建立的基礎框架，確立了目前和未來發展的關鍵因素。將碳指標與學習與成長維度進行融合，指標可以包括：管理層低碳關注度、低碳政策合理性、員工低碳滿意度、員工保持率、員工低碳知識培訓程度等。
績效考評應首先運用基本指標得出基本結論，然后基于整個評價指標體系得出綜合評價結論。[14]建立企業的碳績效平衡計分卡，每個企業可以根據自身的程序進行設計。以上碳績效考評指標可根據需要再進一步細分或增減，實際操作中，還須進行必要的分級分解，首先分解到各部門，然后再分解到每個員工。通過指標的層層分解，企業的戰略與績效考評指標才能真正的轉化為每一個員工具體的責任指標，并與其績效掛鉤， 以利于員工績效的考核[15]。
四、碳績效體系框架的應用——以船舶制造企業為例
低碳經濟時代，綠色發展將成為新的主題，這對企業提出了新的機遇和挑戰。各企業應積極采取措施改變傳統發展模式，尤其對于高能耗的傳統企業（如船舶制造企業）來說，改變粗放式發展模式勢在必行。近幾年，中國船舶制造業在全球市場所占的份額正在逐步上升，但是，我國的船舶制造業相對比較落后，無論是在技術水平還是設計能力方面，都遠遠落后于發達國家水平。在全球制造業戰略調整和產業升級的背景下，高技術水平、高經濟附加值、節能環保型船舶已經漸漸成為了首選，這正是我國傳統造船業應該調整的方向。
因此，船舶制造企業要想持續發展，必須重新制定企業戰略目標和績效管理體系。基于前文所構建的碳績效體系框架，本文將以船舶制造企業為例，分析該類型企業的碳績效考評指標體系的構建，促使企業管理層按照低碳經濟發展戰略行事，實現資源的有效利用，促進環保低碳社會的發展。
第一，企業應該根據國家減排的要求，結合自身情況，制定低碳發展使命和愿景，設定相應的低碳發展目標。第二，選擇新的企業愿景背景下低碳發展的考評指標。第三，根據碳指標構建碳績效考評體系（如下圖）。第四，將績效考評體系運用到具體部門和個人，同時對平衡計分卡框架定期進行完善和調整。
五、總結
本文結合BSC的基本原理初步構建了企業的碳績效考評體系。但是其中存在很多不足，比如，四個維度的設計并不一定適合所有企業；在指標選取方面仍有值得進一步推敲的之處等。本文只是對碳績效考核體系進行了簡單的構建，所包括的具體指標并不全面合理。企業選取何種碳指標納入到該體系，以及設置怎樣的碳指標都沒有統一的規范。企業應當充分發揮主觀能動性和自主創新性，根據所屬行業的特點以及企業自身戰略發展要求，自主進行選擇，并構建適合企業自身特點的基于BSC 的低碳績效考評體系。
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（一）行業方式的基本概念
行業方式是一種政策工具，根據特定經濟體或地區的社會經濟發展水平及相應產業特征進行設計，具有有效目標和實施機制的多邊體系。當對某行業開始實施監管或監管方式根據產業情況進行調整時，通常采用這種方法。通過這種方式展開不同法律框架下國家或產業之間的合作，可以避免因擔心競爭力受損影響政府政策力度，但這種合作方式增加了復雜性。
（二）各種行業方式現有實施情況
目前已有的產業合作倡議主要包括：
1、鋁業減排協定
由全球主要鋁業企業參加的國際鋁業協會（IAI）設定自愿減排目標，到2010年，相對于1990年的水平實現全氟化物（PFC）工藝減排80%，節能10%。由于減排目標接近完成，國際鋁業協會正在醞釀制訂到2020年更為嚴格的減排目標。建立全球性的全行業排放配額管理體系和無損失減排模式，以外部審計和綜合數據采集系統為特征，在聯合國氣候變化政府間專家委員會認可的框架協議下，設定行業標準的潛在可行性討論正在行業內展開。
2、水泥行業
國際可持續發展商會（WBCSD）支持的水泥可持續倡議（CSI）正在行業內展開討論，第一步，此倡議集中解決目標是“得到正確數據”的數據采集工作，包括建設行業內現有技術的數據庫以及標準設置體系。第二步，CSI轉向提出政策建議，設定可能的國家或地區標準，然后與政府進行談判，設定以能效為基礎的目標和相應的排放配額管理體系。可通過無損失目標方式鼓勵新興經濟體政府參與，然后可將行業目標分解為國別行業子目標。
3、鋼鐵行業
代表包括中國臺灣、俄、印在內的200個鋼鐵生產企業的國際鋼鐵協會（IISI），其成員代表70%的全球鋼鐵產量，于2007年5月提出建議，通過鼓勵淘汰落后技術的特殊行業框架，取代排放配額交易系統。IISI還邀請成員國政府支持鋼鐵行業對根本性的新技術展開長期研發。亞太清潔發展與氣候伙伴計劃（APP）通過對中國特殊的雙邊支持安排，開展了數據收集，對鋼鐵生產兩個關鍵流程建立了監測體系。在歐盟方面，歐盟鋼鐵產業聯合會（EUROFER）已開發出方法學，在產品生命周期的基礎上，對與鋼鐵生產有關的所有產品（包括副產品在內，即所有的直接排放）做出“二氧化碳排放記錄”。這一建議的目標是建立全球性鋼鐵業基準和相應的排放交易體系，如果所有生產者認可這一方法學，即可在全行業對二氧化碳排放記錄做出鑒定，從而可用作排放交易系統配額設定，為國內政策和全球性措施奠定基礎。
4、2006年1月成立的亞太清潔發展與氣候伙伴計劃（APP）
APP是多邊的地區性的政府企業合作伙伴關系，是覆蓋范圍最為廣泛的倡議，其6個發起國（澳、中、印、日、韓、美），占全球GDP的45%，50%的溫室氣體排放，全球能源使用的48%，煤炭產量占65%，鋼鐵產量占48%，鋁產量占37%，水泥產量占61%。APP一方面致力于跨國的產業技術開發合作利用，另一方面加強監管改革，消除影響技術開發和利用的政策壁壘。APP的核心是企業、政府和科研機構三結合的產業工作組。目前在三個能源生產行業（清潔化石燃料、可再生能源與分布式發電、發電與輸電）和五個能源密集型產業（鋼鐵、鋁業、水泥、采煤、建筑與電器）進行數據收集和標準制訂工作。采取自愿參加、自下而上以行動為主的形式，沒有設定自上而下的目標。
二、行業減排利弊分析
（一）行業減排是次優方案
行業減排的支持者也不否認的事實是，全球行業減排是次優方案。從環境和經濟兩個方面來看，將所有溫室氣體排放和所有排放國家都包含在內的綜合性方案顯然是最優方案。經濟體范圍內的減排方案為各個國家提供了最大的靈活性，可以選擇減排成本最低的產業進行減排以達到綜合減排目標，還可以避免從被監控產業向非監控產業進行轉移的“碳泄露”。針對特定產業的方案限定了選擇范圍，從而提高成本。經合組織2005年做的研究報告表明，通過針對汽車運輸行業的減排協定進行減排，其成本將顯著高于經濟體范圍內的排放交易系統。
但京都議定書實施遇到困難，一方面是發展中國家在政治上和經濟上都沒有準備好作出減排承諾，而許多發達國家則擔心未來有約束力的減排承諾將影響其關鍵產業的國際競爭力，以及影響一些政治上非常敏感國際競爭壓力很大的產業，如鋼鐵業，其大部分雇員都居住在具有政治影響力的地區。還有一些行業，如國際航空業，必須通過國際合作進行減排，單一國家的政策很難實現這些行業的減排。
（二）支持行業減排方案的主要原因
1、擴大參與度
在一些排放大國不準備參與經濟體范圍減排目標承諾的情況下，目前京都議定書僅覆蓋了全球不足27%的溫室氣體排放，行業減排更容易突破南北界限，從而為全球應對氣候變化提供了替代方案。對于發展中國家來說，缺乏可靠的全經濟體范圍的排放監測，而行業排放趨勢相對易于確定和預測，同時機構能力建設相對簡單，減排成本比較明確，行業減排承諾更具實際意義。通過改進技術提高運行效率，創造雙贏局面，可推動發展中國家參與減排。此外，針對特定產業的合作方案，可以將溫室氣體減排與其他政策目標，如提高能效和改善空氣質量等結合在一起，把國家氣候變化政策與更廣泛的產業發展戰略更好地結合在一起，加強減排的政治意愿。
2、簡化談判過程
當產業集中度相對較高，產業中重要企業個數有限的情況下，產業減排方案相對容易達成協議。談判的復雜性隨參與者數目增加而提高，當參與談判者數目較小，共同利益較大，談判比較容易達成共識。鋼鐵、水泥、鋁業及汽車生產行業，無論是生產企業還是國家相對都比較集中，在參與者數目相對較小的范圍內以產業為基礎達成協議，可以在全球范圍內控制數目可觀的排放源。
3、加強政策的針對性
以產業協議為基礎，國家可以漸進方式推進減排。可以將目標集中在一些應立即采取行動的產業，以避免當前大量投資產生的排放鎖定效應；也可以將目標集中在一些國際合作對產業發展影響較大的產業，以促進關鍵技術的轉讓和利用；或是將目標集中在一些比較容易取得進展的產業，這些產業企業個數相對較小，或排放檢測比較簡單等。當達成行業協議之后，政府可以根據產業特點確定相應的減排承諾目標，例如針對汽車產業制訂能效標準，針對發電產業制訂排放上限等。
4、強調競爭環境
在綜合行動方案框架下，某國政府可以通過將減排行動集中在某些行業從而減輕另一些行業的減排壓力，以形成對這些行業的保護，當他國政府沒有相應地減輕這些行業的減排負擔時，該國被保護行業就獲得了競爭優勢。發達國家減排政策增加了被監管行業中企業成本，可能導致企業市場份額、利潤和股票市值下降。這一趨勢使發達國家政府難以出臺進一步減排的政策。反之，行業方式可以保證特定產業的全球競爭者做出相同的減排努力，無論企業之間完全具有可比性，還是存在差別，但都處于同等考核之下。這一點對于產品具有全球化市場特征的能源密集型產業尤為重要，如鋼鐵業和鋁業。
5、解決“跨境碳遺漏”問題
聯合國氣候變化政府間小組的研究結論是，碳密集產業向發展中國家的轉移，以及相對價格變化對貿易的影響所造成的跨境碳泄露大約在5―20%之間。由于這類碳泄露大部分集中在政治上比較敏感的產業，通過建立可以覆蓋大部分排放國家的產業協定，可以有效解決這一問題。
原則來看，行業協定可以有助于國際社會在關鍵領域取得技術突破，也可以有助國際社會集中解決減排激勵不合理的問題，其中包括發電、運輸、土地利用以及林業等。
（三）推動發展中國家參與行業減排方案的難點及可選方案
由于行業方式基本是自愿參與的，只有存在有效激勵產業才會有興趣參與，也只有當政府認為存在充分理由時才會同意自愿減排。最基本的問題是設計激勵機制以說服發展中國家產業界和政府參與全球行業減排。目前所涉及的激勵機制大體可分為兩類：一類側重建立全行業排放配額管理體系和無損失目標減排模式，這一類機制需要國家參與；另一類集中在能力建設、數據共享和經驗交流，理論上講，這一類只要企業有興趣就可以推進。
1、關于建立全行業排放配額管理體系和無損失目標減排模式
最初的行業減排設想是與建立行業性的清潔發展機制（CDM）以及全行業排放配額管理體系聯系在一起的，行業性的排放配額管理體系是現有的以項目為基礎的CDM的下一階段，向國家范圍內的排放配額管理進了一步。
無損失目標設計是在上述基礎上進了一步，發展中國家政府在行業基礎上作出自愿減排承諾，如果減排超出承諾目標，經確認后，可以向排放交易系統出售減排額度，或接受等量資金。如果自愿減排承諾目標沒有達到，不加以懲罰。
這類機制運行的幾個重要條件是：
第一，數據收集及可用性，特別是最初的基準數據。
第二，發展中國家政府處理排放配額管理復雜性的能力。
第三，配額供應增加就需要相應的需求增加，這要求發達國家作出更高的減排承諾。
第四，行業額度有可能加強發展中國家大企業相對競爭優勢地位。
第五，行業額度對發展中國家，特別是新興經濟體國內競爭環境的影響。
對上述這些問題的解決思路是：
第一，對于數據收集和政府能力問題。各國產業之間的情況有很大區別，必須根據具體情況具體分析，確定不同國家和產業存在的壁壘以及可能的解決方案，并不斷總結和推廣經驗。知識產權問題也面臨類似困難。APP框架下的產業工作組正就此問題組織研討會，歐盟企業總司安排了試點項目，其目的是解決一些重點國家和產業所面臨的問題，以便使全球產業減排方案具有可行性。
第二，對于如何滿足產業額度的需求，即發達國家是否能提高減排承諾的問題，基本是一個政治熱點問題。巴厘路線圖確定之后，一方面增加了發達國家真正實施減排的希望，另一方面在一定程度上，有些發達國家則堅持要求發展中國家承諾采取“可量測、可報告、可驗證的減排行動”。
第三，關于如何避免發展中國家企業通過產業額度獲取額外收入的問題更為棘手。解決這一問題的核心在于補貼的規模，當然，可以通過設置嚴格的排放標準或設置不同的排放限額等級，以免發展中國家企業在“不作為”情況下仍可以獲得可出售配額。但這樣做勢必降低對新興經濟體企業和政府的激勵強度，新興經濟體和轉型國家將寧可選擇現有的CDM和JI方式。若要配合產業減排，可考慮提高CDM的基準或采取更一般的方法，制訂不同的基準分類。
第四，關于對發展中國家競爭環境的負面效應，基本上是體系設計問題。體系設計如果影響市場競爭環境提高進入壁壘，顯然不符合發達國家的利益。歐委會將就此問題作出進一步研究，并在關鍵國家和產業進行試點。
2、其他機制設計
其他產業減排的激勵機制包括：交流經驗；分享數據和信息，以改進碳排放管理和基準設定；分享技術，加強技術合作和技術轉讓；建立技術開發利用以及和技術支持的政府基金。
單靠這類機制本身顯然是不夠的，但這類機制可以作為“一攬子激勵”成為行業減排方案的重要補充，鼓勵發展中國家企業和政府參與行業減排方案。這類“一攬子激勵”還可以將目前在氣候變化技術合作中正在討論的一些內容包括在內。
但這類機制往往只能影響發展中國家的大企業，而發展中國家效率最低的是小企業，這是最大的問題。我們可以期望在未來幾年中，通過新增投資采用最先進技術，發展中國家的企業可以跟上世界領先技術水平。
（四）關于數據定義、收集和使用中存在的問題
在微觀層面上，基準設定是數據密集型的活動。目前在這方面存在的問題包括：
第一，績效基準設定的成功關鍵在于有效地監測、報告和驗證。根據歐盟排放交易系統的經驗說明，在系統運行的初始階段，績效系統設定需要很長時間，對政府和企業的能力要求很高。根據國際能源署對產業額度系統的分析表明，發展中國家并不都具備這種能力。
第二，作為數據密集型活動，基準設定非常費時成本很高，特別是在全球行業減排背景下，由于各國情況不同，這一問題尤為突出。另一相關問題是可能出現基準數目不斷增加的趨勢，這將進一步提高成本和比對的難度，企業將提出其特殊困難并要求額外照顧。歐盟排放交易系統的國家配額計劃中已出現類似問題，監管機構必須保證基準數目在可控范圍內。
第三，產業本身難以界定，產業邊界并不清晰。歐盟排放交易系統第一和第二階段的運行經驗表明，明確界定燃燒裝置就很困難。在這種情況下，企業就有可能與監管當局進行博弈，瞞報一些裝置的排放。
第四，基準設定可能會要求企業披露一些機密或具有戰略重要性的數據。這一問題可以采用不同方式加以處理，一是精心設計基準指標，盡量不牽涉機密問題。二是通過獨立機構進行數據采集，保障數據機密。
第五，基準數據只能反映當前技術狀況，不能反映未來可能達到的減排水平，因此在基準設計時應考慮使其具有一定的前瞻性。
第六，利用基準數據作為排放水平參考，一定會形成“贏家”和“輸家”。這就使在產業層面就基準達成協議非常困難。歐盟產業界試圖在歐盟排放交易系統的第一和第二階段推動采用基準數據作為配額分配計劃，就因為這一原因沒有成功。一個可能的解決方案是把基準數據作為未來的減排目標，這樣就可以在“贏家”和“輸家”之間提供更大的平衡空間。
第七，政府和企業之間的信息不對稱，使政府很難正確理解企業投資新技術實現減排和進行調整的能力。必須向企業界提供足夠激勵，才能使企業界自愿公布其全部減排潛力和真實成本。
第八，要加強現有各種數據庫數據形式之間的協調。經驗證明，歐盟各成員國統計部門之間的數據協調是非常費時且高成本的。現有各種涉及行業減排數據收集的數據庫，包括亞太清潔發展與氣候伙伴計劃（APP）、國際能源署以及有關產業牽頭的數據庫等，數據形式之間的差距還是非常大的，應逐步加以協調統一。
三、行業減排的目標產業分析
在選定行業方面，主要考慮的因素包括：（1）對環境的影響。具體包括該行業占全球溫室氣體排放的份額；排放增長的速度以及減排潛力等。（2）經濟方面的因素。包括減排成本；投資鎖定資本，如國際能源署預測，自目前到2030年之間，預計將有1.3萬億美元投資燃煤電廠，這些工廠的生命周期大約為40―50年；以及相關產品在國際市場的競爭強度等。（3）談判難度和參與程度。具體包括行業集中度，即行業中大企業的個數及其市場份額比重；企業對減排的接受程度；產品的同質性，如水泥行業具有高度同質性，產品標準以及生產工藝高度類似，而電廠恰恰相反，異質性很強，不同國家之間燃料比例大不相同；易于檢測管理；具有單一的行業特點等。
目前大部分分析認為比較適合采用行業方案減排的行業包括：鋁業，該行業2004年排放占全球份額0.9%，10個最大的生產企業占全球市場份額54%；水泥行業，2005年排放占全球份額4.6%，10個最大的生產企業占全球市場份額25%；鋼鐵行業，2005年直接排放部分占全球份額5.22%，10個最大生產企業占全球市場份額26%，20個最大生產企業占全球市場份額35%。
四、幾點建議
第一，當前發達國家推動行業減排主要出于環境和經濟的雙重考慮。環境方面的目標是擴大參與減排國家的范圍，壓發展中國家、特別是新興經濟體參與減排，經濟方面的主要考慮是要減輕本國企業實施強制減排后所面臨的相對成本壓力，避免競爭優勢下降。目前歐盟在具體設計行業額度減排方式時，仍在上述兩個目標之間猶豫不定。若把重點放在環境目標上，就必須加大對發展中國家和企業的激勵強度，但若如此，又將使發達國家企業在競爭中處于不利地位，反過來影響其經濟目標的實現。今后我國在參與行業減排談判時，可以充分利用發達國家面臨的這一基本矛盾，促進國際行業減排機制設計向有利于發展中國家的方向發展。
第二，目前發達國家在行業減排具體機制設計上存在不同。日本方案的主要目標是在發達國家內部分擔減排壓力，重點在于從分析減排潛力出發，確定減排對象，由于美國、歐盟在能效潛力方面大于日本，這一方案對美、歐不利，因此美、歐不能接受日本方案。美國方案的基礎是不設置強制目標的自愿減排，這是歐盟反對其方案的主要原因，歐盟認為自愿減排不能有效實現應對氣候變化的目標。歐盟方案的重點在于向全球推出以碳市場為基礎的減排模式，美國目前不能接受強制減排，因此也不能接受這一方案。
第三，國際行業減排談判可以成為我國企業獲取行業內有關減排經驗、數據和技術的平臺，促進我國企業實現節能減排和產業升級目標，我國企業可充分利用這一機會。如果國際行業減排談判朝不利于我國整體利益的方向發展，發達國家迫我作出減排承諾的壓力加大時，我國企業可根據形勢發展選擇退出談判，維護我國整體利益。
一、引言
“低碳”，意指較低的溫室氣體排放。“低碳旅游”這一概念于2009年在世界經濟論壇《走向低碳的旅行及旅游業》的報告中提出，低碳旅游是旅游業對低碳經濟的積極響應方式。國內外關于低碳旅游方面的研究成果較多，國外低碳旅游的相關研究主要集中在公眾對低碳旅游的態度、旅游業碳排放（如旅游交通的碳排放、旅游目的地的碳排放、碳排放稅等等）的測定及旅游業減碳措施等三個方面。
國內低碳旅游研究處于理論探索階段，專家、學者主要關注低碳旅游的概念、發展思路、低碳景區及低碳旅游目的地的評價體系及應用方面的研究。
國內外對舒適旅游的研究主要集中在氣候旅游舒適度及旅游服務質量方面，主要研究領域包括氣候對旅游目的地的影響、氣候對旅游者行為的影響以及氣候旅游資源評價與旅游氣候舒適度評價、旅行社和旅游景區服務質量等方面，主要研究者有馬麗君、孫根年等。
綜上所述，將低碳理念引入舒適旅游研究當中，對低碳舒適旅游活動進行相關研究的文獻基本沒有，國內外的研究在這一領域還存在一定的不足。低碳不一定舒適，同樣，舒適也不一定低碳，本論文主要從“既低碳又舒適”視角來來分析旅游活動，擬探討低碳舒適旅游活動的含義及低碳舒適旅游活動的質量監控與保障體系，具有一定的理論意義及實踐價值。
二、低碳舒適旅游
低碳舒適旅游，顧名思義就是既低碳又舒適的旅游活動，即在旅游過程中，在提倡節能減排，減少碳排放的同時，不降低旅游者的旅游體驗質量的旅游活動。低碳是客觀的，是能夠量化的，是硬指標；而舒適則是主觀的，很難被量化，是軟指標；所以在低碳舒適旅游過程中，旅游者的心態及旅游行業所提供的服務水平與服務質量顯得尤為重要。
三、低碳舒適旅游監控與保障體系構建
（一）構建原則
1、低碳性原則
世界旅游組織、聯合國環境規劃署、世界氣象組織共同的研究報告表明：全球旅游業是導致全球氣候變暖的溫室氣體排放的重來源途徑。以2005年為例，全球旅游部門中的二氧化碳排放量占到人類二氧化碳排放總量的5%，其中與旅游業相關的運輸業占了2%，純旅游業的碳排放量占到3%。可見旅游業在發展的同時，相關產業的發展同樣是環境污染的主要原因，旅游業應該對低碳經濟、低碳生活積極響應，在整個旅游行業當中，盡可能少的排放二氧化碳。《中國旅游業十二五發展規劃綱要》中明確提出：堅持節能環保，推進低碳旅游方式，在全行業推進節能環保的綠色發展理念，走生態旅游、低碳旅游的道路，促進旅游與自然環境、歷史文化的全面協調和可持續發展。
2、舒適性原則
大多數旅游者的旅游目的是給自己生理及心理減壓，從某種程度上可以說是“花錢買享受，買服務”，《中國旅游業十二五發展規劃綱要》中明確提出：要善監管體系，提高游客滿意度，建立以游客滿意度為核心的服務質量管理體系。在低碳前提下，要盡可能的提高旅游服務質量，為游客提供舒適的服務。
3、綜合性原則
低碳舒適旅游質量監控與保障體系必須綜合考慮各方面的因素。從旅游活動要素角度考慮，低碳舒適旅游活動涉及旅游者的“吃、住、行、游、購、娛”等各個方面；從利益相關者角度考慮，低碳舒適旅游活動與政府相關部門、旅游企業、旅游目的地（景區）及旅游者等利益相關者有密切聯系；從旅游空間過程角度考慮，低碳舒適旅游活動與旅游客源地、旅游通道、旅游目的地等密切相關；從旅游效果角度考慮，低碳舒適旅游既要節能減排，減少二氧化碳的排放，又要保證游客的旅游體驗質量，使其感到旅游過程是舒適的。
4、協調性原則
低碳不一定舒適，同樣，舒適也不一定低碳。低碳舒適旅游的效果是既低碳又舒適的旅游，即旅游者的旅游活動既減少了二氧化碳的排放，同時，又要使其在生理和心理上感到舒適。這就要求旅游利益相關者相互協調，相互理解，構建和諧旅游。政府部門應對低碳舒適旅游的發展提供必要支持；旅游目的地（景區）應將低碳理念融入景區的建設和管理當中，加強低碳化建設與管理；旅游企業等應在低碳的前提下，給旅游者提供舒適的服務；旅游者應改變傳統的旅游觀點，樹立低碳旅游理念，在旅游過程中盡量選擇低碳消費生活方式，減少碳的排放。
（二）指標體系
根據低碳舒適性旅游監控與保障體系指標構建原則，在已有研究的基礎上，從旅游活動的“吃、住、行、游、購、娛”等方面設計相關評價指標，在咨詢相關專家、旅游專家意見的基礎上，對監控與保障指標體系進行篩選和增減，最終依據層次分析法的相關原理，確定由目標層、準則層、要素層及指標層組成的低碳舒適旅游質量監控與保障體系（見表1）。
四、討論與展望
低碳舒適旅游涉及眾多方面和因素，要構建完善合理的低碳舒適旅游質量監控與保障體系需要多方面的努力，本文只是對于這一理論體系進行初步探討和嘗試，還存在很多不足之處，眾多問題有待進一步研究。
（一）指標選取問題
低碳舒適旅游涉及到“吃、住、行、游、購、娛”等旅游活動的方方面面，同時與旅游者、政府相關部門、旅游企業、旅游目的地（景區）及社區居民等旅游利益相關者密切相關，文章在已有研究的基礎上，通過問卷調查及專家咨詢等方法構建的低碳舒適旅游質量監控和保障體系只是對這一體系的初步認識，如何構建一個完整的、可操作性強的低碳舒適旅游質量監控與保障體系是一個值得進一步探討的課題。
（二）指標重要性程度問題
對指標重要性程度進行定量化（賦權重）的方法有很多，有客觀賦值法，有主觀賦值法。低碳舒適旅游質量監控與保障體系涉及指標眾多，每個指標的重要性程度差異較大，不同利益相關者對指標有各自的認識，這就需要集思廣益，充分考慮各利益相關者因素。本認為采取三角模糊數綜合評價法及層次分析法能較好地解決這一問題，但需要做大量的問卷調查，問卷調查要涉及不同的旅游利益相關者。
（三）指標量化問題
關鍵詞：碳排放權 會計核算 思考
隨著市場經濟的不斷發展和完善，低碳經濟正朝著新常態的方向發展。“低碳”的出現，無論是對人們的生活，還是對國家的經濟發展，低碳會計都將是機遇和挑戰。大力發展低碳會計，最大限度地考慮企業與環境資源的密切聯系，能夠促進經濟結構和工業結構優化升級。
一、低碳經濟的內涵
（一）“碳”與“低碳”
碳是一種非金屬元素，位于元素周期表的第二周期IVA族。拉丁語為意為“煤，木炭”。 “碳”和“低碳”與鋼鐵和治金聯系在一起，在詞典里只能查到“低碳鋼”和“碳素鋼”，并且只是化學和物理術語。碳是一種很常見的元素，它以多種形式廣泛存在于大氣、地殼和生物之中。碳單質很早就已被認識和利用，碳的一系列化合物――有機物更是生命的根本。碳是熟鐵和鋼的成分之一。 碳能在化學上自我結合而形成大量化合物，在生物上和商業上是重要的分子。生物體內絕大多數分子都含有碳元素。“低碳”中的“碳”主要指二氧化碳氣體。“低碳”就是“低污染、低能耗、低排放”的簡稱。
隨著經濟的發展、人口的劇增、人類欲望的無限上升和生產生活方式的無節制，氣候面臨越來越嚴重的問題，二氧化碳排放量越來越大，地球臭氧層正遭受前所未有的危機，全球災難性氣候變化屢屢出現，已經嚴重危害到人類的生存環境和健康安全。因此，減少二氧化碳排放、節能減排、保護生態環境、發展低碳經濟是當務之急。
（二）低碳經濟
低碳經濟就是在可持續發展理念和綠色發展理念的指導下，通過技術創新、制度創新、產業轉型、新技術能源開發等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟形態。
（三）發展低碳經濟的原因
1.能源安全的需要。能源安全涉及對外戰略、國家安全、戰略經濟利益以及分配格局等多層次的戰略性問題。經濟增長和氣候變化之間的矛盾引起了政府的高度重視。發展低碳經濟是能源安全的需要，也是國家安全、實現現代化建設戰略目標的需要。
2.經濟可持續增長和保護環境的需要。改革開放以來，我國經濟雖然實現了跨越式增長，但以資源的空前消耗和生態環境破壞為代價。因此發展低碳經濟是經濟可持續增長和保護環境的需要。
3.國際戰略的需要。國際社會普遍存在這樣的共識：“碳排放”將成為今后重要的國際戰略資源。二氧化碳排放有可能是繼石油等大宗商品之后又一新的交易品種，歐美國家已經形成了碳交易貨幣和碳金融體系。
我國對溫室氣體的排放高度重視，更加關注經濟與環境的協調發展。自 2003 年以來，國家先后了《節能中長期專項規劃》《關于做好建設節能型社會近期重點工作的通知》《關于加快發展循環經濟的若干意見》《關于節能工作的決定》《可再生能源中長期發展規劃》等政策性文件。政策要求可再生能源占能源消費總量的比例要從目前的7%大幅增加到2020年的15% ；優先開發水力和風力作為可再生能源；為達到此目標，到2020年共需投資2萬億元；國家將出臺各種稅收和財政激勵措施，包括補貼和稅收減免，還將出臺市場導向的優惠政策，包括設定可再生能源發電的較高售價。
“十三五”期間我國經濟進入新常態，經濟結構將進一步優化，產業轉型升級、提質增效是未來一個階段的主要任務。“十三五”環保規劃明確提出堅持綠色發展，著力改善生態環境，提高環境質量。到2020年，PM2.5超標30%以內城市有望率先實現PM2.5年均濃度達標。
二、低碳會計
企業的低碳活動主要是與生產過程中的碳素燃料燃燒有關，而碳排放的根源是它的外部性。解決碳排放外部性的有效方法是將其外部效應內部化，即將成本包括在企業成本中，這就需要對碳排放進行會計確認、計量和報告。因此低碳會計應運而生。StewartJones教授等于2008年提出碳排放會計的體系概念，將與碳排放、交易及簽證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計，即低碳會計，并提出了構建碳會計規范的思路。筆者認為，低碳會計是以貨幣為計量單位，對企業的低碳資金運動進行確認、計量和報告，提供決策相關的低碳會計信息的經濟管理活動。
三、碳排放權的會計核算
（一）碳排放權的實質
碳排放權是具有價值的資產，可以作為商品在市場上進行交換――減排困難的企業可以向減排容易的企業購買碳排放權，后者替前者完成減排任務，同時也獲得收益。碳交易源于上世紀90年代經濟學家提出的排污權交易概念，排污權交易是市場經濟國家重要的環境經濟政策。碳排放權是指碳排放配額以及溫室氣體的核證減排量。碳排放配額是參與者為履行由碳排放引起的義務而提供的工具。核證減排量是通過清潔發展機制（CDM）項目經過第三方獨立機構審定和核證，并通過聯合國氣候變化框架公約CDM執行理事會批準的溫室氣體的減排量。碳排放權源自政府授予的法定權利，并且可用于出售、轉移等交易，又稱碳交易。碳排放權交易的本質是將二氧化碳等溫室氣體的排放總量變成一種有價資產進行交易。通過碳交易和清潔發展機制，既可以將碳減排量以碳排放權的形式銷售給發達國家以獲得額外資金收入，同時也可以引M發達國家的先進技術。碳排放權的實質是國家為了鼓勵企業參與節能減排，將企業碳排放納入管理體系，無償分配給企業一定的碳排放配額，鼓勵企業在配額內進行碳排放。
（二）碳排放權的會計確認
在低碳經濟環境下，碳排放權是一種有價值的稀缺資源和交易商品。如何對碳排放權進行科學合理的確認與計量，是目前會計學界應解決的首要問題。碳排放權確認為何種類別的資產，目前有以下幾種認識：馬曉軍（2009）認為碳排放權可以作為環境會計組成部分核算，在環境會計中反映。企業為購進碳排放權限而發生的環境支出應分兩部分加以確認，購進用于本企業碳排放權限的確認為“遞延資產”，只有持有留待以后出售的碳排放權限才確認為“環境資產”，并指出了相關的賬務處理過程。張鵬（2014）認為碳排放權應作為一項流動資產核算，其符合存貨的定義，應該作為存貨核算，是基于碳排放權配額可以在市場上進行公開交易的特點。
筆者認為，碳排放權是企業可以向外進行碳排放的一項許可權利，沒有實物形態，并且碳排放權可以單獨出售或轉讓。根據《企業會計準則第6號――無形資產》第三條規定：無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。從定義上講，碳排放權符合會計準則無形資產的規定，應確認為無形資產。
（三）碳排放權的會計計量
會計計量是指為了將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表而確定其金額的過程。會計的計量屬性包括歷史成本計價、重置成本計價、可變現凈值計價、現值計價和公允價值計價五種。筆者認為碳排放權應采用公允價值計量。由于碳排放權存在交易市場，交易雙方在同意的基礎上都能自愿接受的交易價格進行交易，并以該價格作為企業購置或形成的碳排放權的成本入賬。資產負債表日，企業對碳排放權的價值進行再確認，用公允價值對碳排放權進行后續計量比較可行合理。因為未來將會有越來越多的碳排放權交易所，可以從碳交易所持續可靠地獲取其公允價值。
（四）碳排放權的會計核算
1.賬戶設置。設置“無形資產――碳排放權”賬戶，核算碳排放權的增減情況。
2.賬務處理。（1）引進或研發低碳技術，按公允價值，借記“無形資產――碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）企業購買低碳材料、低碳能源時，借記“無形資產――碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）發生與碳排放權相關的成本費用時，借記“無形資產――碳排放權”科目，貸記有關成本費用科目。（4）將發生與碳排放權相關的成本費用確認為碳排放權時，借記“無形資產――碳排放權”科目，貸記“開發支出――碳排放權”科目。（5）實際支付排污指標有償使用費時，借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業使用碳排放權時，借記“營業外支出”科目，貸記“無形資產――碳排放權”科目。（7）碳排放權以碳排放的交易方式出售時：按取得的收入，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”科目。計算應交碳稅時，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交碳稅”科目。結轉碳排放權的成本時，借記“其他業務成本”科目，貸記“無形資產――碳排放權”科目。（8）向相關機構上交管理費時，借記“其他應付款――國家相關機構”科目，貸記“銀行存款”科目。（9）資產負債表日，碳排放權發生減值時應計提減值準備。借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產碳排放權跌價準備”科目。（10）對于政府無償分配給企業的排污權，企業應當參照同類或類似排放權的市場價格估計其金額，加上應支付的相關稅費確認入賬價值。借記“無形資產――碳排放權”科目，貸記“營業外收入――政府無償分配利得”科目。（11）企業取得政府無償分配的碳排放權時用于企業實際經營的，在初始取得時不予確認，年末，根據無償分配額與企業實際碳排放量的差額再進行確認，如果差額大于零時，按公允價值，借記“無形資產――碳排放權”科目，貸記“營業外收入――政府無償分配利得”科目。如果差額小于零時，按購置成本，借記“無形資產――碳排放權”“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“其他應付款”等科目。（12）企業對于碳排放量超出無償分配額、政府征收碳稅時，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交碳稅”科目。
（五）碳排放權的信息披露
目前，W術界對碳排放權的信息披露主要有兩種建議：一是在會計報表中增列與碳排放權有關的項目，并在會計報表附注中披露碳排放權有關的信息；另一種是單獨報告，提供單獨與碳排放權有關的報表和附注，即將碳排放權單獨報告。筆者認為，碳排放權作為無形資產，在資產負債表中將碳排放權并入“無形資產”項目的內容，并在會計報表附注中披露有關碳排放權的確認、計量、采用的會計處理方法以及節能減排的情況等信息。
總之，經濟越發展，會計越重要。人類經濟社會發展歷史中的任何一次變革都會引發會計的變革。低碳經濟作為一種新的經濟發展方式，將在不同程度上對會計產生影響，包括會計思想、會計目標、會計管理體制、會計技術方法和會計政策規范等。隨著低碳經濟的發展，低碳的意識不斷增強，各行各業都在積極應對全球氣候變化，節能減排。這就要求建立健全低碳會計的相關會計準則和會計制度，使低碳會計更好地服務于低碳經濟的發展。Z
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