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【關鍵詞】小企業 小企業會計準則 中小微型企業劃型標準 結算資金 匯兌差額
隨著我國《小企業會計準則》的實施,廣大小企業會計人員面臨新的會計環境和工作要求。為此,筆者通過自己的學習和工作實踐,深刻體會到《小企業會計準則》應用到會計實踐并不難,但有些地方在貫徹執行時需要注意,以免出現錯誤,影響會計工作。在此,筆者談一下小企業會計工作和會計核算應注意的幾個“不一定”問題,旨在幫助會計人員消除可能存在的不妥看法,順利做好會計工作。
一、小企業不一定都執行《小企業會計準則》
《小企業會計準則》中的小企業是指在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的小企業。《小企業會計準則》有關規定,這些小企業并不一定都執行《小企業會計準則》。
第一,從《小企業會計準則》適用范圍看,并不是所有的小企業都要執行《小企業會計準則》。按照有關規定,金融機構或其他具有金融企業性質的小企業,如小銀行、擔保公司等以及股票或債券在市場上公開交易的小企業,包括境內外上市的小企業和發行企業債券的小企業等均執行《企業會計準則》,不執行《小企業會計準則》。另外,企業集團內的母公司和子公司也執行企業會計準則,而不執行《小企業會計準則》。需要注意的是,微型企業參照執行《小企業會計準則》,不強制執行《小企業會計準則》。
第二,從小企業執行小企業會計會計準則情況看,是執行《小企業會計準則》,還是執行企業會計準則,是可以選擇的。由于《小企業會計準則》對執行方法采取“自有選擇、單項標準、一以貫之”的執行原則。小企業可以執行企業會計準則,也可以執行《小企業會計準則》,執行《小企業會計準則》的小企業可以在會計人員素質、會計核算基礎等達到執行企業會計準則的要求時執行企業會計準則。但是,一旦執行企業會計準則的小企業不可轉而執行《小企業會計準則》。
二、小企業不一定是小規模納稅人
小企業與大中型企業的劃分是按照工業信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部等于2011年6月18日的《中小企業劃型標準規定》確定的,它是根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標,結合行業特點規定了農、林、漁業,工業,建筑業等十六個行業中型企業、小型企業和微型企業的劃型標準,從而分出十六類小型企業。其中,除了建筑業、房地產開發經營業是按照營業收入和資產總額兩個標準制定,租賃和商務服務業是按照從業人數和資產總額外,其余行業均按從業人數和營業收入兩個標準分類。
小規模納稅人企業則不屬于這種情況的劃分,它與《中小企業劃型標準規定》劃分標準分類的小企業有交集,但不相同。小規模納稅人企業是按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局第50號令)劃分的。小規模納稅人企業的標準為:(一)從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主、兼營貨物批發或者零售的納稅人,年應征增值稅銷售額在50萬元以下的;(二)除本條第一款第(一)項規定以外的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下的。本條第一款所稱以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主,是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。
當然,小企業不同于小規模納稅人企業,也不同于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務院令底12號)中規范的小型微利企業,因為小型微利企業應符合:(一)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元;(二)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。
總之,《小企業會計準則》中的小企業是《中小企業化型標準規定》中所規定的小型企業,不同于增值稅暫行條例中的小規模納稅人和企業所得稅法實施條例中的小型企業。增值稅暫行條例中的小規模納稅人按會計口徑可能是小型企業,也可能是微利企業。企業所得稅法實施條例中的“小型”是指規模小,“微利”是指應納稅所得額少。而《小企業會計準則》中的小企業僅指規模。可見,企業所得稅法實施條例中的小型微利企業按會計口徑可能是小型企業也可能是微利企業,還可能是中型企業。
三、小企業不一定都繳納增值稅
如前所述,《小企業會計準則》中的小企業是《中小企業化型標準規定》中所規定的小型企業,不同于增值稅暫行條例中的小規模納稅人和企業所得稅法實施條例中的小型企業。它是根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標,結合行業特點規定了農、林、漁業,工業,建筑業等十六個行業中型企業、小型企業和微型企業的劃型標準,從而分出十六類小型企業。按照增值稅實施條例和營業稅實施條例等有關規定,這十六類行業中的企業并不都繳納增值稅,而不繳納增值稅的小型企業則繳納營業稅。繳納營業稅的行業諸如,建筑業、房地產開發經營企業、交通運輸業、住宿業、餐飲業、郵政業軟件和信息技術服務業等。當然,隨著增值稅征收范圍的擴大試點,交通運輸業和服務業等下一步要繳納增值稅不再繳納營業稅。
繳納增值稅的小型企業主要是農、林、漁業,工業,批發業和零售業等幾個行業的型企業,一些試點省市,如上海、浙江、廣東等十個省市已經對交通運輸業和服務業征收增值稅。因此,在會計實際工作中,應注意《小企業會計準則》中的小企業可能繳納增值稅,也可能繳納營業稅,一個小企業具體繳納何種稅,要根據其生產經營范圍,并結合增值稅實施條例和營業稅實施條例等有關規定確定。
四、小企業往來賬款不一定是結算資金
結算資金也稱清算資金,是指小企業因為生產經營活動而發生的應收、暫付和應付及暫收等處于結算過程中的往來款項。例如,應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款等。按照《小企業會計準則》有關規定,小企業可以對日常開支、零星采購或小額差旅費等需用的現金,建立定額備用金制度來加以控制。備用金是指為了滿足小企業內部各部門和職工個人生產經營活動的需要,而暫付給有關部門和職工個人使用的備用現金。備用金作為企業與企業內部各部門和職工之間的往來款項,屬于結算資金。但是,小企業的這部分備用金不作為結算資金核算,而作為貨幣資金核算。為了反映和監督備用金的領用和使用情況,小企業應在“1012其他貨幣資金”科目下或單獨設置“1013備用金”或“備用金”科目進行核算。
備用金的具體核算方法分為兩步:第一步,撥付。會計部門撥付備用金時,借記“其他貨幣資金——備用金”或“備用金”科目,貸記“庫存現金”或“銀行存款”科目。第二步,報銷。出納員自備用金中支付零星支出,應根據有關的支出憑單,定期編制備用金報銷清單,會計部門根據內部各單位提供的備用金報銷清單,定期不足備用金,借記“管理費用”等科目,貸記“庫存現金”或“銀行存款”科目。除了增加或減少撥入的備用金外,使用或報銷有關備用金支出時,不再通過“其他貨幣資金”或“備用金”科目核算。
五、小企業匯兌差額不一定計入“財務費用”科目
小企業匯兌差額是指對同樣數量的外幣金額采用不同匯率折算為記賬本位幣金額所產生的差額。小企業匯兌差額不一定計入“財務費用”科目。
按照《小企業會計準則》有關規定,因資產負債表日即期匯率與初始確認的即期匯率或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額,計入當期損益。其中,屬于匯兌收益,計入營業外收入;屬于匯兌損失,計入財務費用。
【例如】甲公司為小企業,以人民幣作為記賬本位幣,其外幣交易在初始確認時采用交易日即期匯率折算。2013年度該公司發生如下外幣業務:
(1)以人民幣向銀行買入20 000歐元。當日即期匯率為1:9.69,當日銀行賣出價為1:9.7。
(2)出口銷售給外國某企業產品一批,價款50 000歐元,貨款暫欠。當日歐元與人民幣的即期匯率為1:9.41.假設不考慮相關稅費。
(3)收到應收賬款30 000歐元,款已經存入銀行。當日歐元與人民幣的即期匯率為1:9.54。
(4)年末,歐元與人民幣的即期匯率為1:9.61。
根據上述業務,甲公司做出有關會計處理如下:
(1)借:銀行存款——××銀行(歐元)(20 000×9.69) 193 800
財務費用——匯兌差額 1 200
貸:銀行存款——××銀行(人民幣)(20 000×9.75)
195 000
(2)借:應收賬款——××企業(歐元)(50 000×9.41) 470 500
貸:主營業務收入 470 500
(3)借:銀行存款——××銀行(歐元)(30 000×9.54) 286 200
貸:應收賬款——××企業(歐元)(30 000×9.54)
286 200
甲公司計算期末產生的匯兌差額如下:
(1)銀行存款歐元戶余額=20 000+30 000=50 000(歐元)
按當日即期匯率折算為人民幣金額=50 000×9.61=480 500(人民幣元)
匯兌差額=480 500-(193 800+286 200)=500(人民幣元)(匯兌差額)
(2)應收賬款歐元戶余額=50 000-30 000=20 000(歐元)
按當日即期匯率折算為人民幣金額=20 000×9.61=192 200(人民幣元)
匯兌差額=192 200-(470 500-286 200)=7 900(人民幣元)(匯兌差額)
(3)應計入當期損益的匯兌差額=500+7 900=8 400(人民幣元)(匯兌差額)
借:銀行存款——××銀行(歐元) 500
應收賬款——××企業(歐元) 7 900
貸:營業外收入——匯兌差額 8 400
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義(2011).北京:中國財政經濟出版社,2011.12.
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[3]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務[M].北京:經濟科學出版社,2007.1.
關鍵詞:周轉材料業務;準則;小企業
在近幾年的發展中,國家的一些優惠政策開始偏向于中小企業,在最近一段時間,有關小企業的優惠政策不斷增加,這就從側面反映出小企業的經濟發展已經引起了國家的注意,必須通過一些手段和方法讓小企業的經濟更好的發展,避免偏離的情況發生。對于小企業而言,周轉材料業務和《小企業會計準則》是兩個非常重要的方面,現階段的周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作,是為讓小企業通過一些較為簡單的工作,實現較好的經濟發展。本文就此進行一定的討論。
一、周轉材料概念
對于周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作來說,要想在實際的工作中獲得一個較好的效果,首先要對周轉材料的概念了解的較為清晰,從客觀的角度來說,小企業的周轉材料是小企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態且不確認為固定資產的各類材料。小企業的周轉材料主要包括:包裝物、低值易耗品、小建筑企業的鋼模板、木模板、腳手架等。由此可見,周轉材料能夠通過一些簡單的業務方式,提供給小企業較大的利潤,并且在時間和空間上的要求較低。
二、周轉材料核算涉及的科目
(一)“周轉材料”的科目
在近幾年的發展中,周轉材料已經成為了各個企業的必用物品,而小企業為了能夠在周轉材料上獲得更大的經濟發展,根據市場的需求和實際的社會發展情況,不斷的增加著周轉材料的科目,不知不覺間形成了一定的良性循環。就目前的情況而言,周轉材料的科目主要包括:包裝物、低值易耗品,以及小企業(建筑業)的鋼模板、木模板、腳手架等。需要注意的是,小企業持有的包裝物和低值易耗品,也可以單獨設置“1412包裝物”、“1413低值易耗品”科目進行核算。如果包裝物數量不多,則不必設置本科目,而將包裝物并入“原材料”科目核算。
(二)“材料成本差異”科目
對于周轉材料而言,在理論上,“材料成本差異”科目是用來核算小企業采用周轉材料計劃成本與實際成本的差額。由此可見,“材料成本差異”科目對于“周轉材料”業務而言,具有非常重要的保障作用,在本文中,主要對材料成本差異項目的結構進行一定的闡述,簡單來說,所謂的材料成本差異科目指的就是借方登記小企業驗收入庫材料發生的實際成本大于計劃成本差異,和出庫周轉材料實際成本小于計劃成本的差異。
三、周轉材料的會計核算
(一) 周轉材料出庫的會計處理
在進行周轉材料會計處理工作的時候,必須要遵守一定的準則,首要的準則就是《小企業會計準則》。對于周轉材料業務而言,現階段的一些方式方法并不是特別的規范,而且沒有達到《小企業會計準則》的相關要求,這就在客觀上對小企業的經濟發展造成了很大的消極影響。根據《小企業會計準則》有關規定,小企業生產、施工領用周轉材料,通常采用一次轉銷法,按照其成本,分別計入“生產成本”、“管理費用”、“工程施工”等科目的借方,以及“周轉材料”科目的貸方。銷售過程中,不單獨計價的包裝物,其成本計入“銷售費用”科目借方,以及“周轉材料”賬戶的貸方。周轉材料出庫的時候,必須做好詳細的記錄。從主觀上來說,會計處理只是一個名頭,最重要的將實際的工作做好,比方說成本、管理費用、周轉材料的科目等等,這些才是會計處理工作的重點。在將來的工作中,一定要精細化的進行。
(二)小規模納稅人的周轉材料核算
對于周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作而言,小規模納稅人的周轉材料核算是一個非常重要的工作環節,從客觀的角度來說,小規模納稅人的周轉材料核算與一般的核算工作有一定的不同,雖然同樣要遵守《小企業會計準則》,但在具體的工作層面,有自己的一套方式方法。比方說,小規模納稅人周轉材料的核算在一般的情況下,并不會涉及所謂的應交稅費—應交增值稅賬戶的明細賬戶,因為小規模納稅人的周轉材料在時間上和空間上具有一定的特殊性,同時在經濟效益上也與一般的周轉材料業務有一定的不同。一般情況下,小企業會設置一些賬戶,例如應交稅費—應交增值稅,這樣不僅便于核算,同時能夠將工作較好的進行。還有一個工作是沒有辦法忽略的,那就是購進周轉材料的增值稅,需要計入周轉材料成本,這種方式對于今后的工作而言,具有較大的積極意義。
四、周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理
在周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理工作中,必須對《小企業會計準則》的特點有所了解,這樣才能達到一個理想的效果。比方說,在《小企業會計準則》中,固定資產允許增值稅抵扣,與稅法保持一致。從上述的這些特點來看,《小企業會計準則》與周轉材料業務進行了良好的磨合,能夠從多方面保證小企業的利益。還有非常重要的一點就是考慮稅法規定,需要合理確定資產使用壽命和凈殘值、折舊方法。不再計提各種減值準備,也是與稅法保持一致的體現。
總結:本文對周轉材料業務在《小企業會計準則》下的會計處理進行了一定的討論,從現有的情況來看,周轉材料業務得到了很大的提升,小企業也因為這項業務獲得了較大的改變。對于《小企業會計準則》而言,也越來越完善,相信在將來的發展中,相關工作一定會達到一個新的高度。
參考文獻:
[1]司曉紅,續小紅.新舊會計準則下對子公司超額虧損會計處理的比較分析[J].財會研究,2007(08).
2006年2月15日,財政部正式了新的《企業會計準則》,要求上市公司于2007年1月1日起正式執行,同時也鼓勵非上市公司實行。新會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念,首次構建了比較完整的有機整體。新會計準則較之舊準則發生了重大的變化,可能會改變上市公司財務報表的數據,對上市公司的財務狀況和經營成果產生重大影響。那么新會計準則對上市公司究竟會產生什么樣的影響以及影響程度如何值得我們進行深入研究。本文借助深滬兩市公布的財務數據為研究樣本,運用實證方法分析新準則實施可能為上市公司財務狀況帶來的影響。本文的研究有助于各類上市公司正確理解和執行新會計準則,客觀、準確分析新準則下各類上市公司的財務狀況和經營成果,并為利益相關者做出正確決策提供依據。
二、研究設計
1.指標選擇
上市公司的財務狀況可以從償債能力、營運能力、盈利能力和成長能力四個方面來體現。本文根據這四方面選取以下8個基本財務指標進行財務狀況影響的實證研究。第一類指標反映上市公司的償債能力,包括流動比率(X1)和資產負債率(X2)。二者可以分別衡量公司的短期和長期的償債能力,是負債水平及風險程度的重要標志。第二類指標反映上市公司的營運能力,包括存貨周轉率(X3)和總資產周轉率(X4)。這兩個指標分別反映存貨以及資產總額的周轉速度,可以較好地體現公司的資產管理水平和營運水平。第三類指標反映上市公司的盈利能力,包括凈資產收益率(X5)和主營業務利潤率(X6)。凈資產收益率反映股東權益的收益水平,可以衡量公司對股東投入資本的利用效率,主營業務利潤率反映公司的主營業務獲利水平,只有當公司主營業務突出,才能在競爭中占據優勢地位。二者均體現了公司的盈利水平,是投資者較為關心的指標。最后一類指標反映上市公司的成長能力,包括凈利潤增長率(X7)和總資產增長率(X8)。凈利潤增長率反映了企業實現價值最大化的擴張速度,是綜合衡量企業資產營運、管理業績以及成長狀況和發展能力的重要指標。總資產增長率反映企業本期資產規模的增長情況,總資產增長率越高,表明企業一定時期內資產經營規模擴張的速度越快,二者都是財務狀況評價的重要指標。
本文將以上述指標作為上市公司財務狀況的評價指標。Xi(i=1,2……8)為2006年中期財務指標,用于分析新準則實施前上市公司的財務狀況,2007年同期數據用Yi(i=1,2……8)代表,用于分析新準則實施后上市公司的財務狀況;F表示新準則實施前上市公司的財務狀況得分,S為新準則實施后上市公司的財務狀況得分。
2.樣本選擇與研究方法
本文選擇深滬兩市的A股上市公司作為研究樣本。截止至2007年6月30日,深滬兩市共有A股上市公司1481家,剔除了ST公司178家,金融、保險業的上市公司19家以及一些數據不全的公司,此外,為了使2007年中報數據與2006年同期具有可比性,本文剔除了2006年以后上市的公司134家,最終獲得的樣本公司共1082家。本文所用的上市公司數據均來源于WIND數據庫,計算過程利用SPSS11.5軟件完成。
本文用2006年中報的數據計算實施新會計準則前各行業上市公司的財務狀況得分,然后采用2007年的數據用同樣方法檢驗新會計準則的實施可能對各行業上市公司財務狀況的影響,得出綜合得分,并采用比較分析法分析新準則實施可能給企業財務狀況帶來的變化。
三、新會計準則實施對上市公司財務狀況影響的實證研究
為了對所選取的基本指標在新會計準則實施前后的差異變化有總體的了解,首先對其進行顯著性檢驗。從T檢驗結果來看,償債能力指標流動比率的P值為0.439,沒有通過檢驗,資產負債率的P值為0.086,雖也沒有通過檢驗,但相比流動比率的差異顯著。也就是說,新會計準則的實施對上市公司的短期償債能力沒有顯著影響,但可能影響到其長期的償債水平。在營運能力和盈利能力方面,存貨周轉率、主營業務利潤率的P值分別為0.961和0.364,沒有在5%水平通過統計檢驗,而總資產周轉率和凈資產收益率的P值均為0.000,可見新準則的變化對這兩項指標產生了重大影響,體現了新會計準則的資產負債觀,新準則所引起的營運能力和盈利能力的變化值得深入研究。在成長能力方面,凈利潤增長率和總資產增長率兩個指標的P值也都為0.000,在1%水平通過檢驗,新準則實施前后,各上市公司成長能力的變化較為顯著。從整體上看可見,新會計準則實施前后,大部分指標數據具有顯著差異,可見新準則的實施在財務數據上會給各上市公司帶來重大影響。
接下來利用主成分分析法對反映新準則實施前上市公司財務狀況的指標(X1-X8)進行了實證分析,得出的四個主成分特征根解釋了總體方差的68.089%,根據正交旋轉后的因子矩陣能夠確定四個主因子分別從償債能力(F1)、營運能力(F2)、盈利能力(F3)和成長能力(F4)四個方面解釋了新會計準則實施前上市公司的財務狀況。根據SPSS的運行結果,可以求出因子F1-F4的分值,并將新會計準則實施前上市公司財務狀況的總得分(F)定義為:
F=22.578/68.089F1+18.185/68.089F2+14.957/68.089F3+12.369/68.089F4
采用相同方法對(Y1-Y8)進行主成分分析,得到新準則實施后上市公司財務狀況總得分(S)的計算公式為:
S=22.480/69.087S1+19.744/69.087S2+14.333/69.087S3+12.530/69.087S4
根據公式可以計算出各上市公司在實施新會計準則前后的財務狀況得分。本文針對實施前后的得分結果分別進行排名,并按行業歸納排名在前后100名以內的上市公司數量,具體排名情況見表1和表2。
從表1中可以看出,采掘業和農、林、牧、漁業的上市公司在新會計準則實施前后進入財務狀況排名前100名的數量基本上沒有什么顯著的改變,電力、煤氣及水的生產和供應業,建筑業和批發零售業在新準則實施后進入排名前100名的上市公司數量較實施前有所降低,分別由5家、4家和20家降低為2家、0家和13家,房地產業也略有下降,由實施前的1家變為0家。而新準則的實施又使得交通運輸、倉儲業,社會服務業,信息技術業和綜合類上市公司進入排名前100的數量有所上升,其中,交通運輸、倉儲業從實施前的3家增加到6家,社會服務業和信息技術業則比實施前增加了3倍,分別從1家和2家增加到3家和6家,綜合類的上市公司也由原來的6家增為8家,此外,傳播與文化產業和制造業的數量在實施后略有上升,分別由0家、53家上升為1家和56家。由此可以推斷,新會計準則的實施可能降低電力、煤氣及水的生產和供應業,建筑業,批發零售業以及房地產業的業績水平,并改善交通運輸業、倉儲業,社會服務業,信息技術業,傳播與文化產業、制造業以及綜合類上市公司的財務狀況。
表2列出的是各行業財務狀況排名后100名的上司公司數量。其中,采掘業和農、林、牧、漁業在新準則實施后與實施前的數量差異不大,信息技術業也沒有顯著變化。傳播與文化產業,交通運輸、倉儲業,批發和零售貿易,社會服務業與制造業在實施后進入后100名的公司數量有所降低,而電力、煤氣及水的生產和供應業,房地產業,建筑業和綜合類公司的數量有明顯上升。
表1和表2相結合來看,采掘業和農、林、牧、漁業在新準則實施前后沒有顯著改變,新準則的實施可能不會對這兩類上市公司產生較顯著的影響。電力、煤氣及水的生產和供應業,建筑業以及房地產業在新準則實施以后,綜合狀況排名進入前100名的公司數量減少,與進入排名后100名的公司數量增加相對應,新準則的實施可能使得這幾個行業的上市公司財務狀況惡化。交通運輸、倉儲業,社會服務業,傳播與文化產業以及制造業在實施后進入前100排名的公司數量增加與進入排名后100的公司數量下降相對應,也就是說新準則的實施可能會增加這幾類行業上市公司的業績。對于批發零售業和綜合類的上市公司,在新準則實施前后,無論排名前100名還是后100名,入榜的數量均同時下降或上升,這里無法明確判斷新準則的實施對這兩個行業上市公司的影響情況。對于信息技術業,實施后進入前100名的公司數量有所增加,而后100名的公司數量沒有變化,新準則的實施還是適當地改善了該類上市公司的財務狀況。
表3列出了各行業上市公司財務狀況的平均得分,并對實施前后的得分情況分別進行了排名。從表中可以看出,批發和零售貿易,采掘業,制造業以及農、林、牧、漁業在新準則實施前后的財務狀況沒有顯著變化;交通運輸、倉儲業,信息技術業,社會服務業以及傳播與文化產業在新準則實施后的行業財務狀況好于新準則實施前;建筑業,綜合類,電力、煤氣及水的生產和供應業以及房地產業在新準則實施后行業的業績情況有所下降。
總的來說,無論是總體還是個體,新會計準則對采掘業和農、林、牧、漁業的財務狀況均沒有重大的影響,新準則實施后,交通運輸、倉儲業,信息技術業,社會服務業以及傳播與文化產業在行業總體和上市公司個體方面,財務狀況都較新準則實施前有很大改善,而建筑業,電力、煤氣及水的生產和供應業以及房地產的上市公司恰好相反,新準則實施后在行業總體和上市公司個體方面,財務狀況均有不同程度的惡化。對于批發和零售貿易以及制造業的上市公司來說,新準則對這兩類行業的總體影響不大,但是對上市公司個體的影響較為明顯,新準則使得個別制造業上市公司的財務狀況有所好轉,對于批發零售貿易類上市公司個體的影響具有不確定性。對于綜合類的上市公司來說,新準則的實施降低了該類行業總體上的綜合業績狀況,但在上市公司個體方面,這一結論并不明顯。
四、研究結論及局限性
根據以上的實證分析我們可以得出:
1.新會計準則實施前后,大多數上市公司的財務評價指標具有顯著差異,其中,新準則的實施對短期償債能力沒有影響但對長期償債能力的變化起到一定作用,對上市公司的成長能力影響顯著。
2.通過對實施新準則前后的上市公司財務狀況計算綜合評分并排名可以得出:新準則的實施對采掘業和農、林、牧、漁業的財務狀況不產生重大影響,可能改善交通運輸、倉儲業,信息技術業,社會服務業以及傳播與文化產業的財務狀況,使得建筑業,電力、煤氣及水的生產和供應業以及房地產業的財務狀況均有不同程度的惡化,新準則對批發和零售貿易以及制造業總體影響不大,但是個體的影響較為明顯。
新會計準則實施的影響研究是一個非常復雜的綜合評價問題,由于時間有限,研究不免具有局限性,主要表現在:
1.新會計準則的實施對投資者、債權人、上市公司、資本市場等眾多方面都存在著一定的經濟后果,本文僅從上市公司的角度對新會計準則的影響進行預測和檢驗,研究并不能代表新會計準則在所有領域的影響程度,新會計準則對其他各方面的影響還有待進一步探討。
關鍵詞:小企業 新準則 資產負債表
2013年1月1日起,《小企業會計準則》(以下簡稱“新準則”)正式在我國小企業范圍內執行。新準則較大程度上簡化了小企業資產負債表的項目,同時也補充了一些新項目,使得小企業資產負債表更加一目了然,更具實用性。新準則下小企業資產負債表的簡化與向我國稅法趨同對降低小企業會計核算成本、便于報表信息使用者讀懂資產負債表、更好地披露小企業的經濟資源情況以及資本結構有著非常重要的影響。對此,筆者對新準則下小企業資產負債表的編制與相關內容解讀發表一些淺見,希望能對小企業會計工作者和報表信息使用者有所幫助。由于筆者水平有限,不免有不足之處,望讀者批評指正。
一、小企業資產負債表的內容
根據新準則的要求,小企業資產負債表必須包括以下內容:
資產類至少單獨列示“貨幣資金”、應收及預付款項、“存貨”、“長期債券投資”、“長期股權投資”、“固定資產”、“生產性生物資產”、“無形資產”、“長期待攤費用”項目;負債類至少單獨列示“短期借款”、應付及預收款項、“應付職工薪酬”、“應交稅費”、“應交利息”、“長期借款”、“長期應付款”項目;所有者權益類至少單獨列示“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目。
小企業資產負債表中的資產類應包含“流動資產合計”與“非流動資產合計”項目;負債類應包含“流動負債合計”、“非流動負債合計”與“負債合計”項目;所有者權益類應包含“所有者權益合計項目”。資產負債表還應列示“資產總計”、“負債和所有者權益總計”項目。合計、總計項目按其分類合計數填列,新準則下沒有發生變化。
新準則也保留了其他流動資產、其他非流動資產、其他流動負債、其他非流動負債等項目。筆者于小企業實地調查后認為這些“其他XX”項目使用頻率極小,盲目使用反而不利于披露資產負債種類的構成,非必要時不建議使用。
二、流動資產項目
“貨幣資金”項目按“庫存現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目期末余額的合計數填列。新準則下“庫存現金”科目取代“現金”科目,并設置了“待處理財產損溢――待處理流動資產損溢”科目來核算未批準的現金盤盈、盤虧,可見新準則下要求小企業加強內部現金管理。
“短期投資”項目按同名科目期末余額填列。新準則下“短期投資”科目的會計處理只能為成本法,持有期間對公允價值變動不進行處理,也不計提“短期投資跌價準備”。這里的“期末余額”即為取得短期投資時的初始成本。
應收及預付款項主要包括:“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收股利”、“應收利息”、“其他應收款”等項目。“應收票據”、“應收股利”、“應收利息”、“其他應收款”項目均直接按同名科目期末余額填列。“應收賬款”與“預付賬款”項目根據明細賬中的同名科目和“預收賬款”、“應付賬款”科目期末余額方向分析填列,新準則下具體操作過程不變。但是新準則下應收及預付款項均不計提“壞帳準備”,若實際發生壞賬損失,則按直接沖銷法直接計入“營業外支出”。新準則一大亮點便是取消了各類減值準備的計提,筆者調查后認為小企業肆意計提各類準備會產生操縱利潤之嫌,新準則執行前一般也不計提各類準備,現在新準則明文規定,這利于規范小企業會計行為。
新準則下“存貨”項目發生了較大變化,不但要求填列“存貨”項目所含科目期末余額的合計數,還需將存貨按“原材料”、“在產品”、“庫存商品”、“周轉材料”等細分存貨的明細項目。“原材料”及“周轉材料”項目分別按同名科目期末余額加計“材料采購”、“在途物資”、“委托加工物資”等相關科目期末余額中符合的部分后的金額填列;采用計劃成本法的最后還需加減材料成本差異。“在產品”項目按“生產成本”等相關科目期末余額分析填列。“庫存商品”項目按同名科目期末余額填列;開設“商品進銷差價”科目的小企業,最后需減“商品進銷差價”科目期末余額。存貨項目的明細項目也使小企業存貨的組成情況反映更加清晰,“存貨”項目及明細項目也均不得計提“存貨跌價準備”。相關項目變化:“原材料”項目取代原來“材料”項目;“周轉材料”項目取代“低值易耗品”項目,同時核算的存貨范圍擴大,“周轉材料”科目用于核算包裝物、低值易耗品,以及小企業(建筑業)的模板、腳手架等成本;針對小企業(農、林、牧、漁業)設置了“消耗性生物資產”項目用于核算小企業持有的消耗性生物資產的成本。
新準則不再增設“待攤費用”科目,資產負債表中同名項目也被取消。筆者認為這是新準則向我國稅法趨同的重要表現。待攤費用的核算符合權責發生制,但是其并不影響小企業的年度利潤及企業所得稅,所以核算待攤費用對小企業的意義不大。同時筆者經調查后發現,有相當部分的小企業并未按銜接規定的要求將上年度未攤銷完的余額轉入“預付賬款”或“其他流動資產”科目,而是轉入了“長期待攤費用”科目繼續攤銷。筆者建議:根據小企業待攤費用金額較小的現實情況,新準則執行后,若發生待攤費用,可以發揚新準則的簡化精神,將其直接計入當期損益或有關成本,無需再通過“預付賬款”核算。
三、非流動資產項目
“長期債券投資”項目按同名科目賬面余額填列。新準則下同名科目主要變化:取得長期債券投資時,相關稅費也計入成本;在應付利息日按長期債券投資票面利率計算利息收入;長期債券投資損失在實際發生后沖減長期債券投資賬面余額,計入營業外支出。“長期股權投資”項目按同名科目期末余額填列。新準則同名科目的日常核算采用成本法。長期股權投資損失在實際發生后沖減長期股權投資賬面余額,計入營業外支出。筆者認為,我國小企業中民營企業占相當的比重,這些民營小企業一般所有權與管理權不分離。民營小企業的所有者幾乎均以個人名義參與金融投資,以此避開投資收益所帶來的企業所得稅。這直接造成了小企業幾乎不會發生短期投資、長期債券投資或長期股權投資,相關科目也就極少使用。新準則根據這一實際情況將上述投資的核算方法均規定為僅使用成本法,從而大大簡化了核算,符合小企業會計核算基礎薄弱的實際情況。
新準則下固定資產類項目的填列要求幾乎不變。“固定資產原價”項目按“固定資產”科目期末余額填列,新準則下外購固定資產的成本中不包含按稅法規定可以抵扣的增值稅進項稅額;“固定資產原價”項目下設“減:累計折舊”項目,按“累計折舊”科目期末余額填列,新準則下小企業已提足折舊的固定資產發生改建支出和符合稅法規定的大修理支出計入“長期待攤費用”科目;“固定資產賬面凈值”項目按“固定資產”科目期末余額減“累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準則下不計提“固定資產減值準備”。“在建工程”項目和“工程物資”項目分別按同名科目期末余額填列,其中“在建工程”科目也不計提“在建工程減值準備”。“固定資產清理”項目根據同名科目期末余額方向填列,借方余額直接填列,貸方余額以“-”號填列。
“生產性生物資產”科目為新準則下核算小企業(農、林、牧、漁業)持有的生產性生物資產的原價(成本)。“生產性生物資產”項目按同名科目期末余額減“生產性生物資產累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準則下不計提“生產性生物資產減值準備”。
無形資產類項目的填列類似于固定資產類項目。“無形資產”項目按同名科目期末余額減“累計攤銷”科目期末余額后的金額填列。新準則下不計提“無形資產減值準備”。“開發支出”項目按“研發支出――資本化支出”明細科目期末余額填列。
新準則下“長期待攤費用”項目取代“遞延資產”項目,“長期待攤費用”項目按同名科目期末余額填列。同名科目的核算內容在原先基礎上增加了已提足折舊的固定資產、經營租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出和其他長期待攤費用等,并規定了攤銷期限。這對規范小企業會計行為有重大意義,防止小企業肆意將上述支出直接費用化。
四、流動負債項目
“短期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準則下相關要求不變化,不再贅述。
應付及預收款項主要包括“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“應付利潤”、“其他應付款”等項目。其中“應付票據”、“應付利潤”、“其他應付款”項目分別按同名科目期末余額填列。“應付賬款”與“預收賬款”項目根據明細賬中的同名科目和“預付賬款”、“應收賬款”科目期末余額方向分析填列,新準則下具體操作過程不變。新準則下應付及預收款項相關項目的填列幾乎不變化。
新準則下將“應付工資”和“應付福利費”項目合并為“應付職工薪酬”項目。“應付職工薪酬”項目按同名科目期末余額填列。
新準則下將“應付稅金”和“其他應交款”項目合并為“應交稅費”項目。“應交稅費”項目根據同名科目期末余額方向填列,貸方余額直接填列,借方余額以“-”號填列。
“應付利息”項目按同名科目期末余額填列。新準則下相關要求不變化,不再贅述。
新準則下流動負債項目總體變化不大。新準則下“預提費用”項目不再單獨列示,同名科目取消。日常核算時若發生“預提費用”,則按權責發生制的要求直接計入相關負債。
五、非流動負債項目
“長期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準則下“長期借款”科目只登記本金,長期借款產生的利息費用計入相關資產成本或財務費用,也不再區分專門借款和一般借款。
“長期應付款”項目根據同名科目期末余額填列。新準則下“長期應付款”科目核算的范圍不但包括融資租入固定資產的租賃費,還新增了以分期付款方式購入固定資產發生的應付款項等內容。
新準則下新設了“遞延收益”科目,專門用于核算小企業已收到的需在以后期間計入損益的政府補助。“遞延收益”項目按同名科目期末余額填列。新準則下非流動負債的會計核算有所變化,但是資產負債表相關項目的填列要求幾乎不變化,操作較為簡單。
六、所有者權益項目
“實收資本”項目按同名科目期末余額填列。新準則另規定中外合作經營企業根據合同規定在合作期間歸還投資者的投資,在“實收資本”項目下增加“減:已歸還投資”項目單獨列示。
“資本公積”項目按同名科目期末余額填列。新準則下“資本公積”科目僅核算一個明細科目“資本溢價”,取消了“接受捐贈非現金資產準備”、“外幣資本折算差額”、“其他資本公積”等明細科目。
“盈余公積”項目按同名科目期末余額填列。新準則下盈余公積包括法定公積金和任意公積金兩項內容,取消了法定公益金內容。
“未分配利潤”按“本年利潤”科目和“利潤分配”科目期末余額計算填列,未彌補的虧損以“-”號填列。具體操作步驟與執行新準則前相同,不再贅述。
新準則下所有者權益類科目較大地簡化了核算,相關項目的填列要求基本不變化。
綜上所述,通過小企業資產負債表,可以看出《小企業會計準則》的特色:日常核算向稅法趨同,降低了小企業會計核算成本;資產負債表項目和會計科目的名稱借鑒了《企業會計準則》,更加規范,利于報表信息使用者讀懂會計報表;大幅度刪減或簡化了《小企業會計制度》中不符合小企業會計核算實際的內容,充分考慮了小企業業務簡單、會計核算基礎薄弱的現實。新準則下新設了專門核算農業、建筑業等不同行業小企業的會計科目,相關項目在資產負債表中也有反映,筆者對此建議:既然可以單獨為不同行業設置會計科目,那么也完全可以為不同行業設置帶有行業特色的小企業資產負債表,這樣便能更好的滿足不同行業小企業的需求,也能使小企業會計負債表更加一目了然。
參考文獻:
[1]財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義(2011).北京:中國財政經濟出版社.2011,12
關鍵詞:BT項目核算概述;會計核算;稅務處理
現今,在BT項目招標時,中標企業一般情況下會被招標企業要求:成立新的BT項目公司,并且對中標單位的職責、權利以及義務進行承擔。目前,我國對于BT項目的會計核算在企業會計準則中并未作出明確的規定,因此BT項目的會計核算的主體難以確定,且會計核算方式與稅收籌劃并不完善,導致投資單位的整體的稅負負擔較重。
一、BT項目核算概述
BT就是建設(Build)與移交(Transfer)的簡稱,主要是指一種新型的投資融資建設模式,主要運用在政府的基礎設施的建設項目中,其中投資人進行融資,并與依據與項目發起人簽訂的合同完成項目工程,最后該項目的發起人依據相應的回購合同給予投資人合理的回報。BT項目中因建筑安裝企業作為合同投資方,又有不同的情況,BT項目建設中主要有兩種經營方式:一種是為該項目專門建立一個公司進行項目,這就是說項目公司僅是投資融資方,BT項目的建設則由項目公司轉包給具有一定資質的建筑公司;二是不專門成立項目公司經營,將項目的投資融資、管理以及具體施工建設都承包給擁有總承包資格的大型建筑企業,該企業承擔著投融資者、管理者、建設者的角色。
二、BT項目的會計核算
(一)作為招標方的合同授予方或是政府的融資平臺公司,皆會在招標過程中要求投資方設立專項公司來承擔所有的職責。BT項目中標單位中的專項公司實質上是一個融資的主體,該專項公司的注冊資金主要是由中標投資單位提供的,中標投資單位將工程項目的投資總額中的至少25%提供給專項公司進行注冊,成立公司。在建筑施工業中,有一項要求必須達到,那就是進行施工的主體必須與其項目工程規模相適應,避免施工主體無力承擔施工項目的現象的出現,但是新成立的專項公司必然無力承擔施工的資質要求。所以在實際情況中,施工主體既有可能是已具備施工資質的中標投資單位,也可能是依據嚴格的招標流程進行公開招標的中標施工單位,其中的具體操作要求應該依據BT合同中的要求進行。
(二)項目公司既負責項目投資融資又負責具體施工的情況,則在進行項目建設的期間,應該依據《企業會計準則第15號―建造合同》中的相關準則,應該確定進行建造服務的成本以及獲得的收入,實際發生的成本進工程施工,根據完工百分比法確認本期建安收入和毛利,在辦理項目結算時作長期應收款和工程結算處理,項目完工并移交,沖銷工程施工與工程結算,實際收到投資回報及約定利息通過銀行存款和財務費用進行核算。如果不含投資回報及利息,合同中除工程造價以外未約定投資回報和利息,那么在工程結算時,以結算金額作為金融資產確認長期應收款,以結算金額占合同造價的比例乘以總的結算差額確認未實現融資收益,金融資產與未實現融資收益差額作為工程結算。
(三)項目公司僅是投資融資方,不負責具體施工的情況,則對于過程中與業主的結算應作長期應收款處理,分包給建造服務方結算金額作應付賬款處理,工程發包的差額按完工進度的比例計算作主營業務收入處理。BT合同中除工程造價以外未約定投資回報和利息的,按照合同約定的時間,折算到工程完工移交日,以同期貸款利率作為折現率,以工程完工日的凈現值作為日常收入的合同價。與業主結算時,同步與建造服務方結算。未實現融資收益是總折算差額乘以當期結算長期應收款與總工程價的比例。確認的主營業務收入是工程發包差價乘以當期結算長期應收款與總工程價的比例。涉及利息補償的在實際收到時沖減財務費用。
三、BT項目的稅收處理
(一)BT項目中營業稅的處理
依據現行的營業稅暫行條例的規定,納稅人的應稅勞務、轉讓無形資產以及不動產的售款以及價外費用都屬于納稅人的營業額。該條例的實施細則第十三條中將“價外費用”定義為包括手續費、各項補貼與基金、獎金、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項在內及其他各類價外費用總和。這就是說,納稅人收取的延期付款利息應該歸入在營業稅當中。因此,納稅人運用BT項目模式則收取工程的包括融資費用、管理費用、延期付款的利息等在內的全部價款及價外費用,這些費用都應該依據“建筑業”稅目中的規定按3%的稅率來繳納相應的營業稅。對于用項目發起人的名義進行立項建設的,不管投融資人的建筑總承包資質如何,其都是建筑業的總承包方,就必須依據“建筑業”中的稅目上繳相應的營業稅款。當投融資人把項目工程分包給了其他公司時,其繳納的營業稅則是其在得到回購款并支付了分包公司的費用后的余額。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局第52號令)有關營業稅納稅義務時間的規定,明確BT項目投融資方從政府取得回購款的營業稅納稅義務時間為按BT模式合同規定的分次付款時間,合同未明確付款日期的,其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。在沒有營改增之前總包方要規范下游單位發票開具,為下一步營改增進項稅額的抵扣做好準備。
(二)BT項目的企業所得稅處理
1.項目公司參加具體施工的所得稅處理。若項目公司參加了具體施工,那么施工期間,應該依據建造合同準則對成本以及收入進行確定,在竣工后,未實現融資收益應包括了應收利息。在施工期間,公司應該依據施工的進度情況對建造合同的成本以及收入進行實時的確定,用以計算企業的應繳納所得稅,而利息收入則應該依據簽訂的合同中的收款日期來對收入的實現進行確定,計算出應繳納的所得稅。
2.項目公司未參加具體施工的所得稅處理。若項目公司并未參加具體施工,那么項目公司則不必依據項目進度對建造合同收入進行確定,在工程竣工后,利息收入則應依據合同中規定的收款日期來對收入的實現情況進行確定,應收管理費用則應依據權責發生的原則對收入的實現進行確定,從而計算出企業應繳納的所得稅。
參考文獻:
[1]李春紅.《中國稅務報》,2013,06.
摘要:本文在現行稅法體制框架下以燃氣報裝、銷售爐具業務為例,對于燃氣行業此類業務的所得稅、營業稅、增值稅在報裝、爐具安裝上的運用,給出了適當的業務處理方法,為企業會計人員應對此類業務提供了處理問題的思路。
關鍵詞 :所得稅;營改增;增值稅;營業稅
一、引言
燃氣公司報裝開戶絕大多數需要負責安裝同時發生一部分爐具銷售業務,但由于貨物發出及安裝、發票開具等原因,導致在增值稅、營業稅使用的判斷上,營業稅納稅義務發生的時間與所得稅納稅義務發生的時間及會計確認收入的時點存在差異。而安裝戶內管道及爐具調試通常是銷售合同的重要組成部分,在安裝過程中可能會發生一些不確定因素,影響銷售收入的實現。本文將以報裝、爐具安裝業務為案例進行論證和分析,從中找出一定規律,為此類業務尋找合適的處理方法。
二、流轉稅的處理
首先要對報裝安裝費進行分析,要先明確報裝安裝費是屬于繳納的增值稅,還是應繳納營業稅?若是可以將安裝費抽離出來作為營業稅應稅勞務計繳營業稅,營業稅的稅率是3%。而銷售爐具的增值稅稅率是17%,盡管其進項稅額可以抵扣,但其抵扣的金額是相對固定的,由于安裝費發生的主要是人工成本,材料相對較少因此不會因安裝費用所使用的材料計入而增加較多抵扣,如果將安裝費計入銷售額而計繳了增值稅,實質就是其中的安裝費按17%的稅率計繳了增值稅。兩者之間稅負差距達14%,因為報裝安裝費在總收入中據有較高的比重,對企業利潤會發生較大的影響《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條對混合銷售行為做出了界定,即一項銷售行為如果既涉及非增值稅應稅勞務又涉及貨物,為混合銷售行為。爐具銷售經常與報裝安裝結合在一起,爐具銷售的完成是以管道安裝調試后為要件,那么爐具銷售、報裝安裝就是一種典型的混合銷售行為。通過這條規定可以得知,爐具在進行買賣過程中它的安裝費收入是要計繳增值稅的。
同時,對于納稅人發生的銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為,應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額。非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅,根據銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第六條對混合銷售行為做出了上述的規定。國家稅務總局在《營業稅稅目注釋(試行稿)》中已對建筑業的稅目作出明確的注釋:建筑業,是指建筑安裝工程作業,而且其本稅目的征收范圍做出規定包括有建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業。就這兩條規定而言銷售爐具并提供安裝的,如果在合同的簽訂、收入款項的結算能區別爐具的銷售和報裝的安裝,也就是說能分開核算爐具的銷售額及報裝安裝的營業額的,那么報裝安裝費收入是可以不繳增值稅而按3%的稅率計繳營業稅。
根據2011 年國家稅務總局第23 號公告,筆者認為,對銷售爐具同時提供報裝安裝勞務的,其中報裝安裝勞務應當計繳建筑業營業稅。
三、企業所得稅的處理
首先,由于增值稅、營業稅納稅義務的發生是在開具發票或收取預收款的時間,那么在處理企業所得稅時是否也按同一時間確認收入?報裝安裝調試是報裝合同不可缺少的重要組成部分,收入確認時點不需要考慮安裝服務是否由購買方直接與安裝公司簽訂合同,主要是看爐具和報裝安裝服務這兩者在經濟實質上是否是關聯的,后一合同的履行中的問題是否會影響到前一合同。因此,爐具實物的交付并不代表商品所有權上的主要風險和報酬發生轉移,不應確認收入;只有在報裝安裝完成并驗收合格,表明與爐具有關的風險和報酬已經轉移給購買方公司,同時滿足收入確認的其他條件時,燃氣公司才能確認收入。國稅函[2008]875 號、《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條第二款,就相關內容做出規定。
四、會計處理
首先,燃氣公司可對簽訂的每個銷售合同作為一個項目,給予相應的編號,以便內部的各個部門從銷售合同的簽訂到爐具的交付使用進行全過程的控制,在收到客戶履約保證金時,作以下會計處理:
借:銀行存款
貸:其他應付款(履約保證金)
其次,預收款的收取有兩種情況,一種是燃氣公司收取預收款,不提供相應的票據或僅提供普通的收款收據;另一種是燃氣公司在收取預收款時,客戶要求提供發票。燃氣公司在收取預收款時,不論客戶是否要求企業提供發票,其營業稅的納稅義務已經發生,都應在規定的時間及時申報營業稅。《企業會計準則》收入確認原則為“企業銷售商品時,如同時符合4 個條件,而預收款不具備收入確認原則中的“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方”的條件,因此應繼續作為預收款,不能確認收入。那么有必要在會計上對這兩種預收款的處理加以區分,可以將“預收賬款”下設兩個二級科目,一個為“未開發票”另一個為“已開發票”。
相應的會計處理分別為:第一種情況,即燃氣公司提供普通的收據的會計處理為:
借:銀行存款
貸:預收賬款-未開發票-客戶
應交稅金-應交營業稅
第二種是燃氣公司在收取預收款時,客戶要求提供發票的;相應的會計處理是:
借:銀行存款
貸:預收賬款-已開發票-客戶
應交稅金-應交營業稅
這樣燃氣公司可以及時掌握預收賬款中尚未開具發票金額和開具了發票金額,避免重復開票,從而保證營業稅的準確計繳和申報。
第三,報裝安裝調試完成,并經有關政府管理部門檢驗合格后,燃氣公司便與客戶結算款項,此時已符合《企業會計準則》關于收入確認原則的要求,應將爐具銷售收入和安裝費收入同步確認收入:
借:預收賬款(或應收賬款等)
其他應付款(履約保證金)
貸:主營業務收入
應交稅金-應交增值稅(銷項稅額爐具)
應交稅金-應交營業稅(報裝)
總之,在現行稅法體制的框架下,本文以燃氣報裝、銷售爐具業務為例,對于燃氣行業此類業務的所得稅、營業稅、增值稅在報裝、爐具安裝上的運用,給出了適當的業務處理方法,為企業會計人員應對此類業務提供了處理問題的思路。隨著“營改增”的不斷深入,本文探討的報裝銷售業務流轉稅問題能否徹底解決,我們還將拭目以待。
參考文獻:
[1]盛國杰.國家稅務總局2011年第23號公告解讀[J].財會月刊,2011/19.
[2]紀宏奎.銷售自產貨物并提供建筑勞務行為應如何納稅?[N].海峽財經導報,2011-05-11(4).
[關鍵詞]建筑企業 分包工程 稅務管理
分包工程在建筑工程的實際運行中需要按照稅法規定進行,而總承包單位作為扣繳義務人所起到的作用主要是擔當著分包工程營業稅金與附加的代扣代繳工作。筆者根據自身的實際經驗重點論述了總承包單位在分包情況的工程中所實施的相關稅務管理。下面闡述相關業務在稅務時的具體問題:
一、建筑安裝業務
1.與其有關的稅收條例內容
(1)扣繳義務與扣繳義務人。在《營業稅暫行條例》中明確指出了,在采取分包或者轉包的方式進行建筑安裝過程中,作為總包單位其主要工作是代扣代繳分包業務營業稅,同時向有關部門繳納規定的費用,而總承包人就是扣繳義務人。從國家政府部門之前頒發的《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》內容中看出,對于采取總承包、分包方式經營的建筑業企業,扣繳義務人應為總承包人。若企業是屬于跨地區經營的建筑工程需要交納稅務的;納稅人處于勞務過程中沒有到工商部門辦理相關的登記手續或申辦臨時證件的;稅務機關不必顧及到企業工程是否進行分包,應把建設單位、個人判定為營業稅的扣繳義務人。
(2)劃定準確的勞務納稅地點。參閱《關于建筑業營業稅若干政策問題的通知》的規定內容,當納稅人需要履行建筑業應稅勞務時,應該將建筑企業的經營地區劃定為營業稅納稅地點;總承包企業在工程所在地開具建安發票,將工程建筑業應稅勞務發生地作為扣繳義務人代扣代繳的建筑業營業稅稅款的納稅地點。
(3)其它業務的稅務規定。首先,部分稅法的規定,總承包人不單單是需要扣繳營業稅,還應該將城市維護建設稅和教育費用一同繳納。當扣繳稅款結束后,總承包方可以將分包協議等資料提供給稅務機關,并向稅務機關申請辦理代扣代繳完稅的證明,其中一部分內容屬關系到分包人的,分包人按照此開具發票作為憑證交給給總承包方,分包方、總承包能夠把納稅發票作為經營過稱中資金收入、支付的證據。其次,總包單位僅僅屬于扣繳義務人,在扣繳稅務過程中前往稅局機關辦理發票時,需要出示《總包單位開具建安發票申請表》,并在申請表里填寫屬實、有效、詳細的信息,主要包括了:轉(分)包單位明細,包括轉(分)包單位名稱,轉(分)包工程額。工程項目的辦事部門應該對以上資料進行收集,以作為辦理稅務證件的有效依據,然后再對總承包人開具《已代扣代收稅款證明》。總承包人再將《已代扣代收稅款證明》出示給向轉(分)包人,轉(分)包人根據該項目辦開具發票,工程項目辦事處則可免去相應的稅額,并且把《已代扣代收稅款證明》收回處理。
2.企業進行跨地區經營時繳納所得稅的地點劃定
隨著社會經濟的不斷進步,給地區的經濟來往給企業業務的擴大創造了有利條件。很多企業不再僅限于本地區的發展,而是逐漸將建筑業務范圍延伸到了其他地區,在外地進行建筑安裝工程施工。對于這種跨地區的安裝業務,稅務部門應該參照《稅收征收管理法》與《細則》文件中涉及到的內容作出處理,跨地區經營的企業需要到機構所在地稅務機關辦理允許外出經營的相關證件,并且要到經營地稅務機關進行詳細地資料登記。若外出經營時間持續6個月,企業就必須道經營所在地的稅務機關辦理臨時稅務證明。而在《國家稅務總局關于建筑安裝企業所得稅納稅地點問題的通知》中明確提出了:
(1)對于離開工商登記注冊地或經營管理所在地的建筑安裝企業,由于其經營范圍已經超出相應的注冊界限內,此時企業必須要對其所在地的主管稅務機關提出辦證要求,給企業頒發允許外出經營活動的有效證件,其經營過程中獲得的經濟利潤,需要交由所在地的主管稅務機關根據規定征收所得稅。如果未能繳納稅務,企業經營所得由企業項目施工地的主管稅務機關在當地收納所得稅。按照這一條例的內容看,企業一旦已經完成了外出經營證的申辦工作,其在外地經營時的企業所得稅的征收者應當是當地的主管稅務機關,若企業沒有及時辦理外出經營證的企業應該向施工地主管稅務機繳納稅務。
(2)當建筑安裝企業辦理好外出經營證件后,到達實際的工地進行施工地后,必須要將稅務登記證件(副本)以及外出經營證向施工地主管稅務機關出示。企業在施工過程中應該隨時提供所在地主管稅務機關根據工程進度以及施工量大小計算出的應繳納所得稅的納稅手續證件。根據詳細地登記資料交給主管稅務機關收錄后需要仔細核對,確保準確無誤后再做登記,無需重新發放稅務登記證,企業領到了所在地稅務機關核發的《稅務登記證》后才能展開經營活動。當企業完成經營活后需要向施工地稅務機關申請辦理注銷手續,將外出經營證上交給原填發稅務機關處理。
二、分包工程稅務管理
1.有關建筑業分包、轉包營業稅差額的納稅
根據有關的稅法規定,對于采取總承包、分包的建筑業工程,其扣繳義務人是總承包人。參照《營業稅暫行條例》的相關內容,建筑業的總承包人對工程進行分包或者轉包給別人,這種情況的營業額計算方法主要是將工程所有的承包額除去付給分包人、轉包人的金額,剩下來的資金余額就是營業額。根據營業額的算法可知,對于出實現工程分包的企業,總承包單位需要用全部承包數額減去付給分包方價款后的余額來進行營業稅的計算,分包人的納稅金額主要是由其完成的分包額承大小決定。在具體的工程結算操作過程中,總承包單位開具發票給發包單位時應該工程的全部承包額情況而定,發包單位按照發票金額向總承包單位支付全部的工程價款。而分包單位與發包單位兩者不存在聯系,分包單位只與總承包單位有關。總承包單位與分包單位在核算、結算工程價款時,總承包單位是扣繳義務人,需要對自行完成工程收入和分包單位完成工程收入的金額進行準確的劃分,將分包工程營業稅金作為代扣代繳稅金單獨申報繳納,并將真實有效的總包與分包協議有關資料提供給稅務機關。
2.分包工程稅務管理
考慮到總承包單位對分包工程收入的營業稅金主要是履行稅務代扣代繳的義務,而分包單位才是分包工程的納稅人,在分包工程完稅證明中需要將代扣代繳分包單位的具體稅金準確注明出來。總承包單位在稅務繳納結束后需要把相關的稅務證明交給分包單位,總承包單位把完稅憑證的復印當成代扣代繳分包單位稅款的支付證明,并交由會計做相應的處理。分包單位根據實際的分包工程收入對總承包單位開具發票,由于總承包單位已經為分包工程代扣代繳稅額,分包單位無需辦理繳納營業稅金及附加,只要將相關的完稅證明與資料出示給稅務部門即可。
三、結語
綜上所述,分包工程在建筑企業中是普遍存在的現象,而《企業會計制度》及《企業會計準則》的文件內容卻未能對分包工程的會計核算給予準確的規定。可根據本文的具體內容來制定分包工程的會計管理策略。
參考文獻:
[1]中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社,2008
關鍵詞:小企業會計準則;小企業會計制度;差異
為規范小企業會計確認、計量和報告行為,促進小企業可持續發展,發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用,財政部制訂了《小企業會計準則》(財會[2011]17號),自2013年1月1日起在小企業范圍內施行。2004年4月的《小企業會計制度》(財會[2004]2號)同時廢止。兩者的實行和廢止,體現了時代的進步和會計核算發展的必然。
《小企業會計準則》的標志著我國企業會計標準體系的基本建成,具有重大歷史意義。它是促進小企業健康發展的需要,是完善企業會計標準體系的需要,更是保證小企業會計信息質量的需要。
《小企業會計準則》的主要內容可以概括為:形成由《小企業會計準則》和《應用指南》兩者組成的小企業會計準則體系,明確界定小企業范圍,為稅務部門和銀行等外部會計信息使用者提供優質服務,協調與《企業會計準則》和《企業所得稅法》的關系。
將《小企業會計準則》與《小企業會計制度》兩者相比,可以看到以下明顯差別:
一、明確界定小微企業的劃型標準
《小企業會計制度》對小企業界定為“不對外籌集資金、經營規模較小的企業”,這種表述存在極大爭議空間。《小企業會計準則》明確界定了“小企業”范圍,即符合《中小企業劃型標準》所規定標準的小型、微型企業。
二、大幅度降低核算難度
1.小企業資產應按照歷史成本計量,不再對流動資產,如應收款項、存貨、短期投資等計提減值準備,當實際發生損失時直接計入“營業外支出”科目。
2.取消存貨“后進先出法”的核算方式。
3.企業捐贈所得,直接計入“營業外收入”科目,不需要中轉科目“待轉資產價值”。
借:銀行存款/固定資產/原材料/無形資產
貸:營業外收入
4.長期股權投資只采用成本法進行會計處理,不涉及權益法會計處理,大大簡化了長期股權投資核算。
5.簡化確認收入判斷條件,規定小企業在發出商品且收到貨款或取得收款權利時確認收入的實現,收入確認的時點與所得稅及增值稅的確認時點基本一致。它減少了風險報酬轉移的職業判斷,大大減少了財務信息的不確定性,避免了人為調節利潤的風險。
6.會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均采用“未來適用法”進行會計處理,不再采用“追溯調整法”,大大簡化了會計政策變更和會計差錯更正的會計處理。
7.小企業會計核算和稅法盡量保持一致,基本消除與稅法的差異,主要體現在資產不計提減值準備、以歷史成本記賬、長期股權投資采用成本法、折舊要求考慮稅法規定、合理確定資產使用壽命和凈殘值,這樣既有利于會計人員掌握運用,又能使審計查賬、稅務監管更加順暢。
三、大幅度增加行業支持范圍
1.支持農、林、木、漁業的會計核算,增加“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“生產性生物資產累計折舊”等科目。
(1)消耗性生物資產核算
A.外購、自營栽培或自行養殖時
借:消耗性生物資產
貸:銀行存款/應付賬款
B.育肥畜轉為產畜或役畜時
借:生產性生物資產
貸:消耗性生物資產
C.出售時
借:銀行存款
貸:主營業務收入
借:主營業務成本
貸:消耗性生物資產
(2)生產性生物資產核算
A.外購時
借:生產性生物資產
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款/應付賬款
B.產畜或役畜淘汰轉為育肥畜時
借:消耗性生物資產
生產性生物資產累計折舊
貸:生產性生物資產
C.處置時
借:銀行存款
生產性生物資產累計折舊
營業外支出(凈損失)
貸:生產性生物資產
營業外收入(凈收益)
2.支持建筑業施工單位的會計核算,增加“工程施工”“機械作業”等成本類科目。
(1)工程施工
A.合同建造時發生的費用
借:工程施工——合同成本
貸:銀行存款/原材料/應付職工薪酬
B.發生折舊等間接費用
借:工程施工——間接費用
貸:銀行存款/累計折舊
C.月末間接費用分攤
借:工程施工——合同成本
貸:工程施工——間接費用
D.確認合同收入和成本
借:應收賬款/預收賬款
貸:主營業務收入
借:主營業務成本
貸:工程施工——合同成本
四、加強日常業務核算的規范性
1.備用金作為“其他貨幣資金”核算和列報,不再作為“其他應收款”。
2.“周轉材料”代替“低值易耗品”,核算更加全面。按次攤銷時,設置在庫、在用、在攤明細科目,核算過程更清晰。
3.固定資產允許增值稅抵扣,與稅法保持一致。購進固定資
產時:
借:固定資產
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)
貸:銀行存款
4.大修或已提完折舊資產改建支出計入“長期待攤費用”,簡化核算,費用分攤更合理。
5.無形資產設置“累計攤銷”科目,更準確核算無形資產。
6.增加“待處理財產損益”科目,作為庫存現金、原材料、固定資產等盤盈盤虧的中轉科目,體現規范性。批準處理時,盤盈計入“營業外收入”、盤虧計入“營業外支出”。
7.加強借款的管理,區分資本化利息和費用化利息。為購建固定資產、無形資產和經過1年期以上制造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生的借款費用計入成本,也即存貨、固定資產、無形資產和制造費用的利息可以資本化。
8.取消“預提費用”科目,根據權責發生制的原則,直接對應相應負債,如應付利息等科目。
9.增加“遞延收益”科目,核算政府補助收入,按期分攤。收到政府補助時,借記“銀行存款”,貸記“遞延收益”;按期分攤時,借記“遞延收益”,貸記“營業外收入”。
10.增加了“預收賬款”“預付賬款”科目。
11.擴大“營業外收入”賬戶內容,將原計入資本公積的政府補助、捐贈收益、確實無法支付的應付賬款計入營業外收入;將原計入財務費用的匯兌收益計入營業外收入;將原將原調整壞賬準備的已作壞賬損失處理后又收回的應收款項計入營業外收入;將原沖減管理費用的原材料的盤盈計入營業外收入;將沖減所得稅的所得稅退稅以及未予規范的其他退稅(不含出口退稅),均計入營業外收入。
12.擴大“營業外支出”賬戶內容,將原計入管理費用的壞賬損失和原材料盤虧損失計入營業外支出;將原未規范的無法收回的長期債券投資損失和長期股權投資損失計入營業外支出;將原未規范的捐贈支出和贊助支出計入營業外支出。
13.小企業在資產負債表日,外幣非貨幣性項目采用交易發生日即期匯率折算,不改變其記賬本位幣金額。
五、財務報表列報信息更加明細
1.資產負債表存貨欄目需列明細、營業稅金及附加需要列舉各種稅明細金額,銷售費用、管理費用、財務費用、營業外收支需要列示明細。
2.資產負債表提供三張附表,應付職工薪酬、應交稅費明細表、利潤分配明細表。同時要求小企業加強企業內部管理,要求披露短期投資、存貨、應收賬款賬齡結構、固定資產項目等信息。
3.現金流量表,《小企業會計制度》是選報,而《小企業會計準則》可以適當簡化,但必須報出。
六、其他細節的調整
1.取消了“年度和月度均按公歷起訖日確定”的限制,小企業可以根據需要靈活設置會計期間。
2.負債方面,新準則要求以實際發生額入賬,擴大了應付職工薪酬核算的范圍。
3.所有者權益方面,新準則規定資本公積的核算范圍僅為資本溢價,無需核算其他資本公積等相關項目。
《小企業會計準則》的實施,標志著我國企業會計標準體系的基本建成,而《小企業會計制度》也隨之退出歷史舞臺。此消彼長間,體現出時代越來越進步、社會越來越發展、會計越來越規范。
參考文獻:
[1]中華人民共和國財政部.小企業會計準則,2011-10.
關鍵詞:小企業;會計準則;會計制度;主要差異
2011年10月18日,財政部關于印發《小企業會計準則》的通知(財會[2011]17號)規定,《小企業會計準則》自2013年1月1日起在小企業范圍內施行,鼓勵小企業提前執行。2011年11月15-17日財政部會計司、干部教育中心在北京國家會計學院舉行了《小企業會計準則》會暨《小企業會計準則全國師資培訓班》,財政部副部長李勇作重要講話,工業和信息化部、國家稅務總局、國家工商總局、銀監會等有關同志發言,財政部會計司楊敏司長親自授課。
一、適用范圍要求上的差異
《小企業會計準則》適用于在中國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。下列三類小企業不可以執行《小企業會計準則》:股票或債券在市場上公開交易的小企業;金融機構或其他具有金融性質的小企業;企業集團內的母公司和子公司。另外,已執行《企業會計準則》的上市公司、大中型企業和小企業,不得轉為執行本準則。《小企業會計制度》適用于在中國境內設立的不對外籌集資金、經營規模較小的企業。
二、會計科目設置上的差異
《小企業會計準則》取消了短期投資跌價準備、壞賬準備、包裝物、抵值易耗品、委托代銷商品、存貨跌價準備、待攤費用、應付工資、應付福利費、其他應交款、預提費用、待轉資產價值等一級科目,增設了預付賬款、材料采購、材料成本差異、周轉材料、消耗性生物資產、生產性生物資產、生產性生物資產累計折舊、累計攤銷、待處理財產損溢、應付職工薪酬、應付利息、遞延收益、研發支出、工程施工、機械作業等一級科目。另外,諸如現金、材料、應交稅金、所得稅等科目在名稱上有變化,基本與《企業會計準則》一致。
三、銷售收入確認上的差異
《小企業會計準則》在發出商品且收到貨款或取得收款權利時,確認銷售商品收入。具體地講,銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續時確認收入;銷售商品采取預收款方式的,在發出商品時確認收入;銷售商品采用分期收款方式的,在合同約定的收款日期確認收入;銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。安裝程序比較簡單的,可在發出商品時確認收入;銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的,在收到代銷清單時確認收入。
四、賬務處理方法上的差異
第一,小企業的資產應當按照成本計量,不計提資產減值準備(包括短期投資跌價準備、壞賬準備和存貨跌價準備)。小企業應收及預付款項的壞賬損失應當于實際發生時計入營業外支出,同時沖減應收及預付款項。存貨發生毀損,處置收入、可收回的責任人賠償和保險賠款,扣除其成本、相關稅費后的凈額,應當計入營業外支出或營業外收入;盤盈存貨實現的收益應當計入營業外收入;存貨發生的損失應當計入營業外支出。長期債券投資損失應當于實際發生時計入營業外支出,同時沖減長期債券投資賬面余額。
第二,以“累計攤銷”科目核算小企業對無形資產各期計提的攤銷額。小企業按月采用年限平均法計提無形資產的攤銷時,按照無形資產的受益對象,借記“制造費用”、“管理費用”等科目,貸記本科目(《小企業會計制度》是借記管理費用、貸記無形資產);處置無形資產應同時結轉累計攤銷,借記本科目。
第三,以“研發支出”科目核算小企業研發無形資產過程中的各項支出。小企業自行研發無形資產發生的研發支出,不滿足資本化條件的,借記本科目(費用化支出),反之,借記本科目(資本化支出),貸記原材料、銀行存款、應付職工薪酬等。研發項目達到預定用途形成無形資產的,借記無形資產,貸記本科目(資本化支出)。月末,應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目,貸記本科目(費用化支出)。
第四,以“應付職工薪酬”科目核算小企業根據有關規定應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。本科目按照職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、非貨幣利、辭退福利等進行明細核算。顯然,本科目將《小企業會計制度》的應付工資、應付福利費、其他應交款合并了。
第五,“應交稅費”科目的核算范圍擴大了。“應交稅費”科目除了核算小企業按照稅法等規定計算應交納的各種稅金外,還核算教育費附加、礦產資源補償費、排污費和代扣代繳的個人所得稅等內容。
第六,以“遞延收益”科目核算小企業已經收到、應在以后期間計入損益的政府補助。小企業收到與資產相關的政府補助時,借記“銀行存款”等科目,貸記本科目;在相關資產的使用壽命內平均分配遞延收益,借記本科目,貸記“營業外收入”科目;用于補償本企業已發生的相關費用或虧損的,應當按照收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“營業外收入”科目。
五、財務報表項目上的差異
《小企業會計準則》的財務報告包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注,它們均以月、年為編報期,并取消了《所有者權益變動表》的編報。《資產負債表》“存貨”項目要單列原材料、在產品、庫存商品、周轉材料二級項目。《利潤表》“營業稅金及附加”項目要單列消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、車船稅、印花稅,教育費附加、礦產資源補償費、排污費二級項目;“銷售費用”項目要單列商品維修費、廣告費和業務宣傳費二級項目;“管理費用”項目要單列開辦費、業務招待費、研究費用二級項目;“財務費用”項目要單列利息費用二級項目;“營業外收入”項目要單列政府補助二級項目;“營業外支出”項目要單列壞賬損失、無法收回的長期債券投資損失、無法收回的長期股權投資損失、自然災害等不可抗力因素造成的損失、稅收滯納金二級項目。《現金流量表》不但主表項目簡化了,而且取消了補充資料的編制。《小企業會計準則》的附注,主要以附錄形式體現。
六、小企業劃型標準上的差異
2011年6月18日,國家統計局等四部委印發了《中小企業劃型標準規定》(工信部聯企業〔2011〕300號),將中小企業劃分為中型、小型、微型三種類型,具體標準根據企業從業人員、營業收入、資產總額等指標,結合行業特點制定。本規定適用的行業包括農林牧漁業、工業、建筑業、批發業、零售業、交通運輸業(不含鐵路)、倉儲業、郵政業、住宿業、餐飲業、信息傳輸業,軟件和信息技術服務業,房地產開發經營,物業管理,租賃和商務服務業,其他未列明行業。本規定自2011年6月18日起執行,國家統計局等四部委2003年頒布的《中小企業標準暫行規定》同時廢止。
七、突出與稅法的協調一致
《小企業會計準則》在許多方面都盡量與企業所得稅法協調一致,例如,小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的,攤銷期不得低于10年;固定資產的大修理支出,是指同時符合修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上,修理后固定資產的使用壽命延長2年以上條件的支出;銷售商品以舊換新的,銷售的商品作為商品銷售處理,回收的商品作為購進商品處理;采取產品分成方式取得的收入,在分得產品之日按照產品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額;銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分,或雖能區分但不能夠單獨計量的,應當作為銷售商品處理等等。
參考文獻:
1.財政部關于印發《小企業會計準則》的通知(財會[2011]17號)[Z].2011-10-18.
2.工業和信息化部,國家統計局,國家發展和改革委員會.財政部關于印發中小企業劃型標準規定的通知(工信部聯企業〔2011〕300號)[Z].2011-06-18.