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第1篇：固定資產審計整改報告范文

一、銷售交易真實性審計――引入產能分析

錦州港1996年~1999年四年間造假手法非常簡單，就是直接虛增應收賬款或貨幣資金。在這種情況下，審計報告仍然顯示無保留意見，常規審計程序在造假舞弊案件中基本沒有起到作用，問題到底在哪里？

（一）常規審計程序在細節測試中關注問題的偏離 交易真實性的細節測試中，現行審計程序要求關注三類問題的可能性：一是未曾發貨卻已將銷售交易登記入賬；二是銷售交易的重復入賬；三是向虛構客戶發貨，并作為銷售交易登記入賬。

筆者對其常規審計程序簡評如下：（1）未曾發貨卻已將銷售交易登記入賬。針對這一問題注冊會計師從主營業務收入明細賬中抽取若干筆分錄，追查有無發運憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷售交易。在高度自動化的會計信息系統中，沒有發貨單的匹配，系統將無法開具銷售發票，也無從考慮確認收入。如果上市公司有意虛構業績，不可能會出現這種有發票而沒有其他發貨單據的毗漏，因此，這一常規審計程序是無法發現虛構交易的。（2）銷售交易的重復入賬。這種做賬手法比較古老，在現行會計信息系統中也非常容易查找，因此，不應作為主要的關注對象。（3）向虛構客戶發貨，并作為銷售交易登記入賬。針對這一問題的審計程序是，注冊會計師應當檢查主營業務收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，以確定銷售是否履行賒銷審批手續和發貨審批手續。

這里重要的是取得是否是虛構客戶的審計證據，在此前提下，如果存在管理層授權，那么可以斷定管理層舞弊，但反之不然。因此，對于因果關系不明朗的審計程序，無法直達目的，審計證據單一，沒有證據鏈支持，缺乏說明力。

從風險評估與風險應對的邏輯思想，筆者認為交易的真實性審計應重點關注以下問題：（1）真實銷售業績，在銷售期間不恰當分割，調節銷售收入；公司為了調節各會計期間的經營業績，往往對銷售期間進行不恰當的劃分，提前或延后確認收入。這種情況是“第四季現象”，可通過截止測試及月毛利率的分析程序獲得內部證據，結合應收賬款發生額及銷售條件等進行函證，內外部證據印證，充分有效，審計困難不大。（2）虛構銷售業績。真實客戶、虛構銷售：為了粉飾業績，在原銷售業務的基礎上虛構銷售業務，人為擴大銷售數量，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠大于實際銷售收入。如東方電子造假案中，大量的虛構銷售是真實客戶，虛構銷售。虛構客戶、虛構銷售：將不存在的銷售業務，按正常銷售程序進行模擬運轉，偽造訂單、發運憑證、合同，開具銷售發票等。虛擬客戶制造銷售：如將產品銷售給與其沒有關聯關系的第三方，然后再由其子公司將產品從第三方購回，這樣即可增加銷售收入，又可避免內部交易的抵銷。虛構銷售的審計，由于其隱蔽性，反偵察能力較強，全部追查清楚是很困難的，而一旦審計人員沒有發現“冰山一角”，最終的結果將不堪設想。常規審計程序主要通過函證取得應收賬款發生額的外部證據，通過抽查發票、出庫單及銷售單等替代程序獲得內部證據，這些都無法實現高保證程度的充分可靠證據。就連期后收款成功來證實前期收入確認真實性的審計程序，也在東方電子造假案中失效。

因此，無論是存貨監盤測試，還是應收賬款函證，都是孤立地驗證生產結果與銷售實現，這種單純地由“產出”來驗證產出結果的方式，很難取得一個整體的邏輯推理形成的證據鏈。

實質上，測試生產與銷售的相關性，可以有效確定經營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產出量、產出量與銷售量之間是否配比。這就是由投入測定產出合理性的產能分析。

（二）產能分析――查找虛構銷售的有力武器 產能分析，嚴格意義上來講，是根據經營計量的技術指標找到企業生產經營能力和規模的極限，與企業實際生產和銷售數據進行比對，發現是否存在虛構。這種方法盡管取證來自于內部，但其證據質量相當高，與相關的外部證據形成呼應，能有效彌補常規審計程序取證單一以及缺乏數據庫的不足。大致的思路是，測定可供銷售的最大銷量與本期實際銷量對比，如果前者小于后者，就屬于非正常現象，鎖定虛構可能。同理，銷量取決于本期產量，因此，根據企業生產能力測定企業產量理論值，再與實際產量對比。

根據“本年可供銷售數量=本年生產數量+上年累計剩余生產數量”，在進行本年產量測定時，按以下步驟進行：（1）對公司主要產品的產能進行評估。獲取企業生產設計能力的確認依據，如可行性研究報告等；獲取企業單臺設備、車輛等營運能力的定額指標，并根據設備、車輛等總量進行框算，確定企業生產經營能力及規模的上限；最后，對生產線進行評估，確定本年產能理論值；獲取企業生產產量或其他工作量等原始記錄，與產能理論值進行比較。（2）從料耗著手，分析產量的合理性。通過原材料計價測試獲取主料發出資料，將月主料發出與月產量進行配比，分析主要產品的噸耗波動情況。（3）從人工著手，分析產量的合理性。利用月直接人工與當月產量測得噸耗工資，查找月波動是否異常。（4）從電耗著手，分析產量的合理性。從耗電量來看，如果產量虛增，只會造成噸耗下降，反之，就是一種非正常情況。同時，耗電量的資料通過供電部門的電費發票獲取外部證據的支持。以上幾項主要根據企業各月噸耗比觀察波動較大的月份，尋找突破口。

（三）產能分析的延伸 生產制造型企業，企業生產經營能力的極限取決于其固定資產規模，最終體現在銷售收入的規模，因此，固定資產與營業收入的趨勢曲線總體上應該是趨同的。也就是說固定資產達到最大飽和，才會擴充，反之，一個生產能力遠達不到飽和企業，卻在不停地大興土木，這也是一個反常的標志。以貴州茅臺、上港集箱為例來佐證錦洲港的問題。

從圖中可以看到，業績相當好的貴州茅臺，收入增長迅猛，遠超過固定資產的上升。同是港口行業的上港集箱，其收入與固定資產增長趨勢相同。但令人奇怪的是，錦洲港的報表并不符合這一規律，1999年之前，報表中固定資產與主營業務收入保持著相對平衡的趨勢，2000年開始固定資產如脫疆野馬般向上直沖，而營業收入反而不斷下降，這種逆向的趨勢也使其財務造假露出了馬腳。事實證明，錦洲港固定資產與營業收入不匹配的重要原因就是，對固定資產的肆意捏造。

二、固定資產審計――關注現金流量分析程序

截至1999年末，錦洲港賬面貨幣資金只有45693萬元，其中有21367萬元是虛構的。錦州港可能意識到這種造假手法不保險，從2000年開始有意填補銀行存款巨額窟窿，假賬主要從固定資產和在建工程走。2001年，可能擔心虛構巨額銀行存款被查，通過虛增在建工程名義將銀行存款窟窿補上。這樣，到了2001年末，貨幣資金被填實了，而在建工程及固定資產虛增了34164萬元。虛構固定資產最有效的審計程序就是實盤。但是由于港口類企業本身的特性，盤點難度大，價值難以確定，此次審計最大的問題就出在未履行專家驗證及外部函證，而是通過對固定資產所有權及固定資產增加相關單據的審查來完成，在誠信企業里這樣的審計程序的確可以奏效，但在舞弊企業，這實質上是一種冒險。在原有審計程序的基礎上，為了更有效地發現問題，切中要害，應進一步結合現金流量分析程序找出問題所在。

（一）購建固定資產等長期資產支付的現金 通過現金流量表的分析，找出投資活動的現金流量與固定資產增減變動不一致的原因，可以為進一步的審計程序指明方向。投資活動中，最主要的就是股權、債權投資和長期資產投資兩部分，對于一個處于發展勢頭的上市公司，固定資產、在建工程增長迅速，因此，在投資活動現金流量里，購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金，所占比例應該很大。

購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金= 固定資產、無形資產、其他長期資產本期增加總額-本期因接受投資增加的固定資產-本期在建工程承擔的資本化利息+ （期初投資性應付賬款-期末投資性應付賬款）+（期初投資性應付票據-期末投資性應付票據）+ （期末投資性預付賬款-期初投資性預付賬款）

根據公式，先設A=長期資產本年增加總額，B=購建固定資產等長期資產支付的現金。

當A＞B時，說明當期存在非貨幣性增加固定資產等長期資產，如債務重組、非貨幣易，在建工程借款費用資本化、預付工程款等情況。

下面通過上市公司報表實例進行分析：

貴州茅臺一直是我國A股市場表現非常搶眼的一家上市公司，茅臺有國酒美譽，具有壟斷市場，業績每年都相當可觀，現金流充裕，自有資金即可滿足每年幾億甚至幾十億的在建工程投入，是一家少有的不需貸款經營的公司。據茅臺2008年的年報中披露，根據《企業會計準則》及《企業會計準則應用指南》的要求，本報告期公司將進行在建工程預付工程價款從“在建工程-預付工程款”科目調入“預付賬款”科目核算，并對公司資產負債表相應年初數 作出調整，調整后在建工程期初數為 361516478 元，預付賬款期初數為 639762311元。

由此可知，每年大型的在建工程都存在大額的預付工程款，只是以前是通過在建工程，2008年后，通過預付賬款，按照以上公式需要加上本期增加的預付賬款。

還可發現歷年來，即使2008年后，不考慮增加的預付工程款，計算出來的結果都是A > B。針對貴州茅臺，不存在借款費用的問題，從報表披露來看，也不存在非貨幣易、債務重組等事項引起長期資產增加，這個結果導致兩者不一致的原因就是每年大額的預付工程款，每年又有大量的在建工程完工結轉固定資產，而當期的固定資產都是前期預付款項支付的，造成這一局面。

用同樣的方式來看一下錦洲港的報表資料，通過這一公式是否可以發現其中的紕漏？

根據表中數據，依然發現A > B，但是錦洲港與貴州茅臺的經營模式不同，前者每年銀行借款金額巨大，而后者完全是自籌資金。因此，剔除每年資本化利息和后付工程款部分，可發現，最終A＜B。（1998年報由于缺乏前期資料，無法得到應付工程款增加額，此年數據與其他年份比較不一致）

報表披露中沒有涉及非貨幣易、債務重組的長期資產變動，可以剔除這部分因素。

那么，是否存在預付工程款的原因呢？從原理上來講，就一筆預付工程款而言，如果是通過預付賬款核算的，同時排除前期工程預付款的影響下，會導致預付當期AB。

從錦洲港2001年以前的報表來看，都是A＜B，說明存在大量的預付款項，工程一直未完工，但是從報表披露來看，僅僅在其他應付款中提及幾千萬的工程款，這是后付款了，預付款項中2002年之前是沒有工程款項的，那么工程都需要預付款的，從報表來看這部分資金只有進入在建工程，此時，預付款項在A和B中是同步的。也就是說，預付款項不影響上述A、B的計算，那么兩者不一致并且是A＜B，其原因足見可疑。

接下來，看一看整改后，錦洲港的報表資料（見表6）。

從表6可知，剔除資本化利息和工程款影響，2002年以后，該公司報表顯示，一直都是A > B的，這符合正常規律，但與2001年前是正好相反的，這也能很明顯地體現問題所在。

（二）固定資產與在建工程變化趨勢當存在大量的在建工程時，由于沒有完工，在建工程巨大，而固定資產增長僅依靠外購，較為緩慢；一旦在建工程完工，在建工程急劇減少，而固定資產扶搖直上。這是一般的邏輯，來看看上市公司的情況：

（1）貴州茅臺

（2）錦洲港

由貴州茅臺表7、圖4可知，固定資產一直呈增長趨勢，在建工程前期增長，但在2006年開始迅速下降，同期，固定資產與在建工程正好相反，迅速增長，這說明在建工程完工后，在建工程減少而固定資產增加。

但從錦洲港表8、圖5卻不同，在建工程一直是增長趨勢，固定資產在1999年到2001年間增長驚人，在建工程平緩增長，至2002年在建工程迅速減少，而固定資產卻緩慢增長。這種趨勢很難讓人用通常的思維去理解，屬于較為異常的趨勢。

（三）現金流量表與貨幣資金余額 如表9所示，錦洲港這幾年的固定資產購建的支出主要來源于每年吸收權益性投資、借款和經營活動產生的現金凈額，根本不需動用期初貨幣資金，而且貨幣資金每年呈現增長趨勢， 這讓人很疑惑，既然有四億多的貨幣資金，為何每年還需大量借款？顯然，虛構的現金只能“紙上富貴”，卻無法使用，長期停留在賬面。

三、結論

平衡審計成本與審計風險一直是會計師事務所設計審計程序時十分掙扎的部分，因此，借助分析程序的風險識別信號功能，建立規范化的審計程序，從長期來看，不僅可以節約成本，而且有利于降低事務所執業風險。同時，也期望相應的行業數據庫資源盡早建立，以及從業人員提高對工程技術指標的理解應用。

參考文獻：