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【關鍵詞】現代會計 財務會計 高級財務會計教學
【中圖分類號】G642 【文獻標識碼】A 【文章編號】1006－9682（2012）03－0042－02
依據現代會計理論：高級財務會計是對傳統財務會計理論及其方法體系的修正，是對企業出現的特殊交易和特殊事項進行會計處理的理論與方法的綜合。在本科階段，“高級財務會計”是“中級財務會計”的延伸及拓展；在研究生階段，“高級財務會計”是會計專業碩士“財務呈報”的基礎?！案呒壺攧諘嫛闭n程，是本科生的重點學習內容，是專業碩士研究生的基礎內容。
調查表明，目前我國各種會計問題產生的主要原因都與會計人員素質不高直接相關。中國會計人員素質低，國際化水平亟待提高，已是我國會計界的共識。這主要與我們的會計教育有關，中國的會計教育忽視了現代會計理論，忽視了特殊交易與特殊事項會計處理的理論與技術，我們的會計教育偏重傳統財務會計范疇，基本沒有突破傳統財務會計理論和技術，依然處于初級水平。因此，以現代會計理論和技術為基礎的“高級財務會計”教學，是提升會計人員素質，提高其國際化水平的必修內容。
一、“高級財務會計”教學存在的問題及分析
綜觀目前的“高級財務會計”教學，側重傳統的賬務處理，以做題和會計分錄為主，與國際會計理論和會計處理技術嚴重偏離，使財務會計結構體系支離破碎。其具體表現為以下幾點：
1．傳統財務會計假設受到挑戰后，出現的新業務領域講述不到位。
傳統的會計假設將動態變化的經濟社會環境設為不變（限定在靜態條件），并據此選定會計處理方法，確定會計要素的確認、計量、報告等有關業務事項。而現代經濟社會中，出現了許多與傳統會計基本假設相矛盾的情形。
（1）會計主體假設松動產生了新業務：出現了企業合并會計與合并會計報表。現代企業制度的建立使企業出現了控股或被控股關系，形成了企業集團。作為構成企業集團的各公司均是獨立的法律主體，各自構成會計主體，由于其構成的企業集團在性質上是模糊的，只是一個法律主體或稱為經濟實體，它能否作為納稅的依據，能否作為債務償還的實體來編制合并會計報表還有待進一步規范。但這一活動卻使傳統會計主體假設由核算主體，放寬到報告主體。因而出現了企業合并會計與合并會計報表業務。
（2）持續經營假設失效產生了新業務：出現了破產、清算與重組業務會計。在競爭激烈的市場經濟體制下，有些公司可能陷入財務困難的境地。當一個公司無力償還到期債務，或者負荷總額超過其資產的公允價值時，此公司被視為無償債能力。依照《破產法》、《民事訟法》規定，上述企業通常在破產法庭的監督下進行清算或改組。宣告破產清算或改組的企業意味著其正常生產經營活動即行停止，從而持續經營假設不復存在，原有的計算核算方法不能再繼續使用。取而代之的是破產、清算與重組的會計業務。
（3）貨幣計量與幣值穩定假設不復存在產生了新業務：出現了物價變動會計。貨幣計量與幣值穩定是傳統的財務會計基本假設之一。然而，現實經濟生活中物價卻是經常變動的，據統計我國近年來的物價上升已高達兩位數，在此情況下，按歷史成本計量的資產難以反映其真實價值，收益難以反映實際的經營成果，受物價上升的影響會計信息的可理解性減弱，企業的再生產能力下降。為了消除物價變動對會計的影響，在會計核算上應區分貨幣性項目和非貨幣性項目，把名義貨幣換算為穩值貨幣，計算貨幣性項目的購買力損益，從而形成物價變動會計。
（4）會計分期假設的松動產生了新業務：出現了一些特殊的跨期攤配事項和損益確認事項。會計分期假設的松動表現為實踐中突破了以年度為核心的會計期間，由此形成了一些特殊的跨期攤配事項和損益確認事項。隨著客觀經濟環境變化而出現的新的經濟業務也波及到了這一假設，從而形成了依賴這一假設不能解決的一些會計事項業務處理問題。譬如，股份制企業為滿足投資人信息需要的中期財務報告，企業在破產、清算與重組業務事項中的即期財務報告等。
2．沒有涉及傳統會計原則的強化和延伸
雖然傳統的財務會計原則對復雜經濟業務的會計處理仍在使用，但在現實應用中必須進一步強化延伸和完善。
（1）通過融物最終達到融資目的的租賃業務是現代企業的一項重要經濟活動。以資本租賃為例，盡管在財產所有權上的風險和報酬大部分均屬承租人負擔，但其所有權仍歸出租人所有，所以客觀上在整個租賃期內形成所有權與經營權分離；租金總額由設備買價、租期內價款的利息和租賃費三部分組成，因此租金總額必定高于設備買價；在租約到期時，一般會涉及余值問題（余值是否擔保）。上述諸問題的會計處理都必需對傳統意義上的資產取得的確認、計價、價值補償等方面的理論進一步強化延伸和完善。
（2）所得稅會計的出現，拓展了配比原則的含義，使其不僅局限于收入與費用的配比，還包括利潤與費用的配比。鑒于以國家利益為中心這一原則，所得稅會計在會計核算、借鑒應用方面使傳統財務會計理論基礎更富于彈性，這表現在：①收入、費用確認的口徑、時間上要體現政府意圖；②在收入確認方面，權責發生制的稅務會計由于在一定程度上被現金流動原則所覆蓋，而包含著一定的收付實現制的方法；③在費用扣除方面，稅務會計盡可能避免財務會計采用的謹慎原則，即傾向較早報告收入或較遲報告費用。
3．完全沒有涉及特殊企業中存在的特殊業務會計
（1）沒有講述生物資產會計。生物資產是指和農業生產相關的有生命的動物和植物。生物資產，定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動，就不再是生物資產。國際會計準則規定活的動物或植物的業務由生物資產會計反映，因此，高級財務會計必須涵括生物資產會計。
（2）沒有講述油氣開采會計。根據國際會計準則，油氣開采會計反映的是勘探、發現、取得和開發石油天然氣儲量直到儲量能夠被銷售和使用之前的各種業務。這些生產經營活動明顯區別于其他行業。中國三大石油公司（中國石油天然氣集團公司、中國石油化工集團公司、中國海洋石油公司）均已在海外資本市場上市，它們的財務會計報告必須按照國際慣例進行。因此，油氣行業中的油氣開采會計屬于特殊業務會計，高級財務會計應該涵括。
（3）沒有講述保險合同會計。在保險實務中，保險人與被保險人簽訂的合同，具有法律合同的形式，但是保險人并沒有承擔源于被保險人的保險風險，這樣的合同不屬于企業會計準則所規范的業務。因此，保險合同會計應該單列，作為高級財務會計的主要內容之一。
4．沒有講述與特殊經營方式相關的賬務處理
通常意義上的現代企業組織形式屬于公司形式，但還有兩種廣泛采用的企業組織形式，即獨資與合伙，他們與公司組織形式的主要差別是負無限責任。
（1）獨資企業的所有者權益并不僅僅反映其原始投資和追加投資數額，同時還要反映業主企業現金和資產的狀況、業主本人受惠而支用企業的資金、受惠企業的應收賬款和業主自己留用的資金。獨資企業不能作為一個獨立存在的納稅人，但獨資企業的業主將其所有來自企業和其他一切來源的應課稅所得或損失要填在個人的納稅申報表中，從而導致其會計核算的特殊性。
（2）合伙企業的合伙關系是根據契約而產生的，盡管從會計的觀點出發把合伙企業當作一個獨立營業個體來處理，但在法律上它并不具備法人資格；按照有關的法律規定，在合伙活動范圍內發生的事項，每個合伙人都是其余各個合伙人的人在權益上的轉讓，收益分配要區別于公司形式，合伙企業同樣是非納稅主體而將每一合伙人應享的收益份額納入其本人的納稅申報中，又導致其會計核算的特殊性。
二、優化“高級財務會計”教學的對策
針對“高級財務會計”教學中存在的具體問題，筆者認為有以下幾點優化“高級財務會計”教學的對策：
1．確認高級財務會計在會計學科中的重要地位
高級財務會計是對中級財務會計的拓展和延伸，是對中級財務會計知識的突破。為保證會計教學科學順利的進行，要確認高級財務會計在會計學科中的重要地位，高級財務會計的教學應該緊隨中級財務會計之后，安排在中級財務會計結束后的大三第一學期。
2．遴選骨干教師任課
高級財務會計之所以“高級”，是它對中級財務會計的升華和突破，是它對特殊事項的會計處理。只有在基礎會計和中級財務會計基礎上，掌握高級財務會計才算是一個比較優秀的骨干會計教師。因此，講授高級財務會計的教師，必須具備豐厚的專業知識、多年的教學經驗和長期的科研積淀。
3．精選“高級財務會計”授課教材
經濟發展是動態化的過程，反映經濟業務事項的會計特別是高級財務會計必然也是動態化的。高級財務會計的動態化體現為兩個方面：一是高級財務會計研究內容應緊跟經濟社會發展的步伐，不斷將經濟發展的最新動態納入自己的研究范圍。另一方面，如果高級財務會計的部分研究內容在理論上已很成熟，在事務中又普遍存在，而且會計人員也基本掌握，那么，這部分內容將逐步退出高級財務會計而回歸到中級財務會計中去。如早期的分期收款會計、所得稅會計、租賃會計、外幣會計等內容已經或正在被納入到中級財務會計中。因此，“高級財務會計”的教材不可能是“注冊會計師”考試教材，注冊會計師考試教材是已形成定論的國內教材。注冊會計師考試教材用于高級財務會計的授課只能是錯誤的選擇。要精選高級財務會計授課教材。
4．開設實驗實訓課
“高級財務會計”是一門實踐性極強的技術性課程，實驗實訓課是講授“高級財務會計”課程的前提。高級財務會計的主要內容包括：①企業合并會計；②外幣業務會計；③分支機構會計；④合并財務報表；⑤破產、清算、重組會計；⑥通貨膨脹會計；⑦衍生金融工具會計；⑧股份支付會計；⑨保險合同會計；⑩生物資產會計和油氣開采會計。這些內容都要求有實驗實訓，不進行實驗實訓就難以進行“高級財務會計”授課。
參考文獻
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4 De Montmorency. Advanced Accounting［M］. James Edward Geoffrey NABU PR，2010
旅游費用的納稅處理，主要涉及以下文件：《企業所得稅法實施條例》、《關于印發工會會計制度工會新舊會計制度有關銜接問題的處理規定的通知》（財會[2009]7號）、《關于企業以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2004］11號）、《關于企業以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅［2004］11號）、《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）。
（1）企業所得稅方面，根據《企業所得稅法實施條例》有關規定，“工資薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出”。因此，若單位對全體職工或部分業務突出的人員以旅游形式作為獎勵，該項支出屬于與員工任職或者受雇有關的其他支出，應作為工資薪金。
（2）在工會會計制度中， 根據《關于印發工會會計制度工會新舊會計制度有關銜接問題的處理規定的通知》（財會［2009］7號）有關規定，“支出是指工會為開展各項工作和活動所發生的各項資金耗費及損失。其中職工活動支出指工會為會員及其他職工開展教育、文體、宣傳等活動發生的支出”。因此，若單以工會的名義組織為企業工會會員享有的獎勵旅游指標，該項旅游費支出應從企業工會中列支。
（3）個人所得稅方面，根據《關于企業以免費旅游方式提供對營銷人員個人獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2004]11號）有關規定，通過免旅游費、收差旅費等對個人實行的營銷業績獎勵（包括錢物、有價證券等），應把所發生費用全額計入營銷人員的應稅所得，依法征收個人所得稅，并由提供上述費用的企業和單位代扣代繳。分本企業人員和其他人員兩種方法計稅：一是對企業雇員享受的此類旅游獎勵支出，與當期的工資薪金合并，按照“工資薪金所得”項目征收個人所得稅；二是對其他人員享受的此類旅游獎勵，作為當期的勞務收入，按照“勞務報酬所得”項目征收個人所得稅。
（4）根據《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）有關規定，若企業對本單位職工或個別人員的旅游獎勵，單位可憑旅行社發票并提供相關獎勵的憑證、人員名單等相關資料，可作為工資薪金支出，按規定在企業所得稅中扣除，并要履行代扣代繳個人所得稅義務。
旅游費在企業所得稅中的不同處理情形解析
（1）旅游費在“工會經費”中列支。
［例1］甲企業工會部門2011年清明節利用周末組織工會會員到郊外旅游花費20000元，企業賬務處理為，借記“管理費用――工會經費20000”，貸記“現金20000”。該單位若是以工會名義組織單位職工搞活動，發生旅游的費用應使用企業撥繳給工會的工會經費，在工會賬中列支，而不能直接計入“管理費用――工會經費”在稅前扣除。根據《企業所得稅法實施條例》第四十一條規定，“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除”。該條強調稅前扣除的前提是撥繳2%的限額。因此， 在所得稅前扣除的工會經費只能企業提取并撥繳給工會的費用，且只能是憑《工會經費撥繳款憑證》。若在工會部門的賬中工會經費支出范圍受《工會法》調整，不受稅法約束，只要在限額內憑《工會經費撥繳款憑證》撥繳，就可以所得稅稅前扣除。由此，工會部門賬中工會經費支出的20000元旅游費用與所得稅稅前扣除無關， 不需要作納稅調整，但工會會員的旅游費列在企業賬中則需要納稅調整。
（2）旅游費在“職工福利費”中列支。
［例2］甲企業行政部門2011年利用五一假日組織中層職工到海南旅游花費50000元，企業賬務處理為，借記“應付福利費50000”，貸記“現金50000”。根據國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）有關規定，“職工福利費扣除范圍包括以下三項內容：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用等。（二）為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣利等。（三）按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等”。可見，旅游費用不包括在三項內容中。所以，甲企業五一旅游費用50000元不得在“職工福利費”列支，需要做納稅調整。
（3）旅游費在“業務招待費”中列支。
［例3］甲企業行政部門2011年7月1日組織經銷商到江西紅色旅游花費1000000元，企業賬務處理為，借記“管理費用――應酬招待費1000000”；貸記“銀行存款1000000”。根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰”。招待費主要包括餐費、贈送的禮品、旅游門票、正常的娛樂活動等項目，因此，甲企業列支的招待經銷商的旅游費用，屬于與生產經營活動有關的費用，可以作為業務招待費按稅法規定的比例在稅前扣除。但需根據年終銷售收入在限額內扣除。
（4）旅游費在“職工薪酬”中列支。
［例4］甲企業行政部門2011年十一黃金周組織全體員工分2批青島旅游共花費1200000，企業賬務處理為，按員工服務對象，借記“管理費用300000”、“營業費用500000”、“生產成本400000”，貸記“應付職工薪酬1200000”。支付時，借記“應付職工薪酬1200000”，貸記“銀行存款1200000”；借記“其他應收款――職工個人3560”，貸記“應交稅費――代扣個人所得稅3560”（注：按照員工工資多少合并計稅所得）。
此項支出根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定， 企業發生的合理的工資薪金支出，準予所得稅扣除。同時，《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號），合理工資薪金是指企業按照股東大會、董事會、 薪酬委員會或相關管理機構制定且實際發放給員工的支出。因此，對于甲企業全體員工旅游費1200000元可列作工資薪金。
旅游費個人所得稅處理
關鍵詞：固定資產 初始計量 會計 稅務差異
一直以來，會計與稅收之間是相互影響、相互促進、相互借鑒的密切關系。雖然，會計與稅法之間存在著密切聯系，但是，會計、稅法由于所體現的目標存在差異、基本原則不同、服務對象不同從而使得會計與稅收之間的差異凸現出來。同理，在我國《企業會計準則》和《稅法》中，對固定資產的會計處理與稅務處理也存在著明顯的差異。隨著現代企業的不斷發展，固定資產這一生產經營重點重要內容，不論是企業固定資產的構建、使用、處置等都為企業的經濟活動、財務狀況、經營成果等都產生了重要影響。因此，探討固定資產初始計量的會計處理與稅務處理之間的差異、以及對產生的差異的協調，對企業的發展有著重要的意義。
我國新頒布并實施的《企業會計準則》彰顯出我國會計改革的進程與會計法治建設新時期的到來，更體現出在全球經濟一體化的發展進程中，會計制度與國際趨同的大形勢。在新《企業會計準則第4號――固定資產》對企業固定資產的會計處理、信息披露等進行了全面地規范，在我國《企業會計準則》中的地位不言而喻。隨著我國新企業所得稅法的頒布與實施，將規定國內資產的概念進行了詳細規定、明確，特備時對固定資產的折舊費用、計稅依據、后續的稅前抵扣、資產的處置損益等做出了詳細說明，以此保證了我國企業所得稅稅基的準確性、確定性、可驗證性。因此，探討企業固定資產準則與企業所得稅法之間的差異以及產生差異的處理方法等有著重要的理論和實際意義。一方面，研究會計與稅務之間的差異，能夠幫助企業的財務人員掌握企業固定資產準則、企業所得稅法之間存在的差異，并對產生差異的處理方法進行探系統、準確、全面的把握，使企業的會計核算更加精準，為企業依法繳納稅款提供籌劃；另外，研究會計與稅務之間存在的差異，能夠為企業的稅務活動進行事前籌劃，幫助企業能夠在國家稅法規定的范圍內實現稅負的將對，為有效規避、防范納稅風險提供保障，為保證企業的合法權益創造條件。對于稅務工作人員來說，掌握了這些差異能夠幫助他們準確計算出企業的所得稅應納稅額，對企業的應納稅款是否合理、計算是否精確進行及時的監督，特別是為我國企業是否及時申報稅款、是否及時繳納稅款等稅收征管工作奠定基礎。
一、固定資產會計處理與稅務處理產生差異的原因分析
（一）企業會計準則與企業所得稅發的制定目的存在差異
這是導致企業固定資產會計處理和稅務處理產生差異的一個重要原因。會計準則中：進一步規范了現代企業會計的確認、計量、報告等行為，并為企業制定的主要目標提供安全而完整的會計信息質量；然后，企業通過會計報告的形式分別向企業的投資者、債權人等會計信息的使用者提供企業真實的經營狀況。企業所得稅法中：其主要目的就是為了國家的發展取得必要的財政收入，這種財政收入帶有一定的固定性、無償性、強制性特和那個。因此，我國稅收征管的基本原則是公平、方便，企業所得稅法中對會計準則中的規定具有較強的控制性、約束性，并為保證國家財政收入的安全、穩定，保證稅源不流失、保證國家水機不被寢室等奠定基礎。由于稅法所處的地位極為重要，因此，它對國家的宏觀經濟等各方面的利益關系起到了積極地調控作用。
（二）企業會計準則與企業所得稅法的適用范圍存在差異
二者都適用于企業，但是，它們的適用范圍并不相同。企業會計準則中對適用范圍做出了規定：所有設立在中華人民共和國境內的企業、公司。個人獨資、合伙經營的企業也都包含在企業會計準則的適用范圍內。我國企業所得稅法中規定適用范圍主要包括：有限責任公司、股份有限公司、我國企業法與企業法條例中規定成立的其他企業，但是該適用范圍中并不包含個人獨資企業、合伙企業。另外，我國企業所得稅法同樣適用于其他區的收入的非企業組織，例如：基金會、事業單位、外國商會、民辦非企業單位、社會團體、農民合作社等組織。而企業會計準則中主要是針對企業，至于事業單位和民間組織，根據這些組織的不同特性和經濟活動的特點，特意制定了《事業單位會計準則》、《民間非營利組織會計制度》。
（三）企業會計準則與企業所得稅發在規范內容方面存在差異
會計準則、所得稅所遵循的基本原則各不相同，這也就造成它們分別規范的對象各不相同。在企業所得稅法中：主要是為了實現在國家與納稅人之間社會財富的分配，并進一步對征稅雙方的行為進行規范，這一行為具有較強的無償性、固定性、強制性。在企業會計準則中：企業為了向需要會計信息的各方提供真實、完整、科學、規范的會計信息，以此來滿足各界對企業財務狀況及信息的需求，并進一步規范企業的會計核算。
（四）企業會計準則與企業所得稅法在適用原則上存在著差異
隨著市場經濟的發展和全球經濟一體化發展進程的加快，市場經濟發展中存在的各種不確定性逐漸顯現出來。會計準則對這些不確定行的因素會為企業的發展帶來什么樣的風險做出全面的反映，這在一定程度上造成企業會計準則的核算原則更具主觀性。同時，也對企業會計人員的職業判斷能力的提升提出了更高的要求。但是，在企業所得稅法中：主要是為了實現國家的宏觀調控，企業所得稅指定的主要目的保證了國家財政收入的增加。這就使得我國企業所得稅的計稅依據更具有確定性、客觀性、科學性。回顧會計法規與稅法的發展歷史，二者的歷史性特征十分明顯。這一顯示出企業所得稅發的核算原則是建立在會計核算原則基礎上的，并對會計原則中的重點內容進行了一定的選擇。這也是造成二者產生差異的原因。例如：在企業所得稅法中需要遵循相關性、權責發生制等原則，這與企業會計準則中所遵循的基本原則存在一定的差異。
（五）會計準則與企業所得稅發發展速度存在著差異
隨著全球經濟一體化發展進程的加快，我國會計制度逐漸實現了與國際會計準則趨同的發展方向和趨勢，再加之社會主義市場經濟的發展，會計準則的發展速度非?？?，特別是新會計準則的頒布與實施，充分體現出我國會計制度向著國際化方向發展的大趨勢，我國會計準則與國際會計準則接軌之間的差距越來越小。這也是另我國會計理論界、企業界深感喜悅的方面。與之不同的是，我國稅法在制定的過程中，思考更多的使國家的宏觀經濟發函的目標。因此，企業所得稅法中更多保留的是適合中國特色的內容和相關規定。
二、固定資產的初始計量會計處理與稅務處理之間的差異分析
（一）外購固定資產的差異分析
我國的新會計準則中對企業在購進固定資產等方面做出了明確規定：例如：企業外購的固定資產的成本中主要包括固定資產的買價、相關的增值稅費、在固定資產可使用狀態前發生的固定資產的裝卸費、安裝費、運輸費服務費等等、在稅法中：企業外購的固定資產的成本也是包括買價、相關稅費、預定發生的其他各項支出等，這是目前我國稅法中關于固定資產的機計稅依據。可見，在一般情況下，對于企業外購的固定資產的初始計量中二者的處理基本相同，但是，并不是所有的都是這樣處理，還有兩種情況屬于例外。一種是企業以借款的方式購入的固定資產，另外一種是企業以分期付款的方式購入的固定資產。在第一種購入方式中，對于固定資產的初始計量的入賬價值很可能會由于借款利息資本化方面在會計準則與稅法中存在的差異而產生差異。例如：稅法中明確規定：企業借款利息不能超過同期金融機構的貸款利息，如果超過了，就無法按照相關規定進行抵扣，那么也就產生了一項差異。對于企業以分期付款的方式購入固定資產在新會計準則中規定，其實質屬于融資性質，固定資產的成本以購買價的限制作為基礎來確定。在購入固定資產時，所進行的賬務處理是：借記：固定資產（在建工程），貸記：長期應付款，對于其差額應，借記：未確認融資費用。同時，還應針對固定資產購入時的買價限制按照各期支付的購買價款選擇一種恰當的折現率進行折現后的金額進行確定。而對于企業在各期支付的價款與購買價款的現值之間的擦和，必須符合新會計準則中規定的資本化條件，將其計入固定資產的成本中核算，而對于其他的部分應當在企業的信用期間將其確認為財務費用，并計入當期的損益中進行處理。而在稅法中，計稅基礎主要就是購入固定資產的實際支出，并沒有按現值計價，也不對支付款項進行折現處理。
（二）企業進行非貨幣性資產交換取得的固定資產
企業進行非貨幣性資產交換取得的固定式資產的計量模式主要有公允價值計量模式、賬面成本計量模式兩種方式。如果企業進行的非貨幣性資產交換具有商業是指，并且交換的資產的公允價值真實可靠，那么就應當以公允價值、支付的相關稅費作為固定資產的入賬成本。但是，如果企業交換的固定資產不具有商業實質，或者雖然具有商業實質，但是企業交換的固定資產的公允價值不能進行可靠計量，那么就應當以企業換出資產的賬面價值作為計量基礎。但是，在稅法中對非貨幣性固定資產的交換取得的資產規定：一切都以該項資產的公允價值、支付的相關稅費作為計稅基礎。可見，這二者之間的明顯差異主要體現在稅法并沒有對企業交換的固定資產是否具有商業實質做出要求，也未對企業交換的固定資產的公允價值是否真實可靠計量等作為入賬條件。
（三）企業自建取得的固定資產
在企業新會計準則中要求，企業自行建造的固定資產的主要成本包括：由建造該項固定資產的達到預計可使用狀態前發生的必要支出，例如：自建工程構建過程中使用的物資成本、繳納的稅費、人工工資、資本化的幾款費用、應分攤的間接費用。但是，在稅法中對自行建造的固定資產的規定則并不相同，主要包括的是：工程竣工結算前發生的支出都是稅法的計稅依據、計稅基礎。正是由于在這方面基本一致，二者的主要差異就在于“竣工結算前”、“預定可使用狀態”這兩個不同的內涵上。我國稅法中并為對“竣工結算前”的真正內涵進行闡述。這就使得在實際工作中財務人員經常按照新會計準則中的相關規定來進行處理和執行。可見這二者之間的差異較小。在賬務處理上與固定資產外購情況相似。例如：對于企業自行建造的固定資產如果存在借款建造、延期付款建造的情況，那么必定會在借款費用資本化方面的差異而產生差異。再例如：對于企業自建的國定資產如果還存在領用計提跌價、減值準備的存貨、資產，那么稅法和新會計準則中的差異將明顯拉大。產生巨大差異的主要原因是因為在稅法中不認可這些計提的準備。
（四）企業融資租入取得的固定資產
新會計準則中：也融資租賃來的固定資產，自從租賃那日開始承租人應該對租賃的資產公允價值、最低租賃付款額現值二者中的較低者確認為資產的入賬價值。例如：在進行承租談判時、簽訂合同時一定會發生一些費用，如：差旅費、手續費、律師費等。我國稅法中：對于企業融資租入的固定資產應以合同中約定的付款總額、在簽訂合同中發生的相關費用作為計稅依據?？梢?，這二者之間的差異并不大。
總之，由于企業獲得固定資產的方式較多，使用的年限較長，在企業會計準則與企業所得稅法中的相關規定各不相同，內容繁雜，因此，各企業的財務人員、稅務機關的稅務人員必須認真研讀新企業會計準則和相關稅法，熟悉其中的具體規定，以便對自己的工作做出指導，使固定資產的處理更加精準。
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[關鍵詞]中小企業 稅收籌劃 風險 防范
一、稅收籌劃的風險防范思考
1.稅收籌劃的風險及其涵義
稅收籌劃也稱納稅籌劃或稅務籌劃。 它是指在納稅行為發生之前，在不違反法律、法規（稅法及其他相關法律、法規）的前提下，通過對納稅主體（法人或自然人）的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅和遞延繳納目標的一系列謀劃活動。稅收籌劃具有合法性、籌劃性和目的性的特點。合法性表示稅收籌劃只能在法律許可的范疇內進行，違反法律規定逃避稅收負擔是偷稅行為，必須加以反對和制止；籌劃性表示稅收籌劃必須事先規劃、設計安排；目的性表示稅收籌劃有明確的目的，即取得“節稅”的稅收利益。
稅收籌劃的風險，通俗地講就是稅收籌劃活動因各種原因而導致的籌劃失敗所付出的代價。由于稅收籌劃是在經濟行為發生之前作出的決策，而稅收法規具有實效性，再加上經營環境及其他因素的錯綜復雜，使其具不確定性，蘊涵著較大的風險。美國著名保險學家特瑞斯、普雷切特將風險定義為。未來結果的變化性。稅收籌劃風險也同其它許多風險一樣，具有不確定性和客觀性兩個不對等的特征。稅收籌劃風險可以通過籌劃的預期結果與實際結果之間的變動程度來衡量，變動程度越大，風險越大；反之，則越小。
2.稅收籌劃風險產生的原因
（1）稅收籌劃基礎不穩導致的風險。中小企業開展稅收籌劃，需要良好的基礎條件。如果中小企業管理決策層對稅收籌劃不了解、不重視、甚至認為稅收籌劃就是搞關系、找路子、鉆空子、少納稅；或是企業會計核算不健全，賬證不完整，會計信息嚴重失真，甚至企業還有偷逃稅款的前科，或違反稅法記錄較多等等，造成稅收籌劃基礎極不穩固，在這樣的基礎上進行稅收籌劃，其風險性極強。這是中小企業進行稅收籌劃最主要的風險。
（2）稅收政策變化導致的風險。隨著市場經濟的發展變化，國家產業政策和經濟結構的調整，稅收政策總是要作出相應的變更，以適應國民經濟的發展。因此，國家稅收政策具有不定期或相對較短的時效性。稅收籌劃是事前籌劃，每一項稅收籌劃從最初的項目選擇到最終獲得成功都需要一個過程，而在此期間，如果稅收政策發生變化，就有可能使得依據原稅收政策設計的稅收籌劃方案，由合法方案變成不合法方案，或由合理方案變成不合理方案，從而導致稅收籌劃的風險。
（3）企業內部控制制度不健全導致的風險。內部完善的管理控制制度體系是企業稅務風險防范的基礎。企業內部的管理控制制度制定是否合理科學，執行是否到位從根本上制約著企業防范稅務風險的程度。稅收籌劃都是建立在內部控制制度得以充分執行前提下的，企業內部控制制度尤其是財務制度、內部審計制度如果本身存在缺陷，或者制度完善而沒有切實執行，都是導致稅收籌劃風險發生的隱患。比如企業內部控制制度中不相容業務沒有完全分離，會計核算混亂，必然會導致作為籌劃依據的會計信息失真，從而使稅收籌劃方案很難取得實效。
（4）籌劃方案不嚴謹導致的風險。通過對稅收籌劃失敗導致風險發生的多起個案進行分析，過分追求節稅效益，降低稅收成本而忽視對稅法的遵從和內部管理控制制度的規范是一個共性的問題。這些不嚴謹的稅收籌劃方案嚴重脫離企業實際，不符合成本效益原則和企業整體經營戰略，沒有從全局發展戰略的角度策劃設計，缺少稅收籌劃必備的全局觀和戰略觀，往往導致稅收籌劃風險的發生。
（5）稅務行政執法不規范導致的風險。稅收籌劃與避稅本質上的區別在于它是合法的，是符合立法者意圖的，但現實中這種合法性還需要稅務行政執法部門的確認。在確認過程中，客觀上存在由于稅務行政執法不規范從而導致稅收籌劃失敗的風險。因為無論哪一種稅，稅法都在納稅范圍上，留有一定的彈性空間，只要稅法未明確的行為，稅務機關就有權根據自身判斷認定是否為應納稅行為，加上稅務行政執法人員的素質參差不齊和其他因素影響，稅收政策執行偏差的可能性是客觀存在的，其結果是：企業合法的稅收籌劃行為，可能由于稅務行政執法偏差導致稅收籌劃方案成為一紙空文，或被認為是惡意避稅或偷稅行為而加以處罰。
3.加強中小企業稅收籌劃風險防范的政策建議
（1）牢固樹立風險意識，建立風險控制機制。稅收籌劃存在潛在風險，而風險的發生必將危及企業的發展和生存，所以企業管理層必須對稅收籌劃的風險給予足夠的關注，對稅收籌劃風險的形式、狀態進行動態監控，對可能發生與預期籌劃結果不符的情況要及時反饋、適時調整，使不確定性因素給企業帶來的稅務風險降到最低程度。
（2）正確認識稅收籌劃，規范會計核算基礎工作。中小企業經營決策層必須樹立依法納稅的理念，這是成功開展稅收籌劃的前提。稅收籌劃可以在一定程度上減輕企業的稅收負擔，提高企業的經營業績，但它只是全面提高企業財務管理水平的一個環節，不能將企業的盈利空間寄希望于稅收籌劃，因為經營業績的提高要受市場變化、商品價格、商品質量和經營管理水平等諸多因素的影響，而稅收籌劃也是建立在企業生產經營的良性循環的基礎上，許多稅收籌劃方案的實現都是建立在企業預期經濟效益能夠實現的前提條件下，才能達到預期目的的。所以依法設立完整規范的財務核算體系，建立完整的會計信息披露制度，正確進行會計核算才是企業進行稅收籌劃的基本前提。稅收籌劃是否合法，首先必須能保證企業正確的核算和符合稅收政策的規定，作為企業會計核算的賬務處理、會計憑證、賬簿、票據都能經得住稅務部門的納稅檢查。因此中小企業應正確核算企業的經營行為，規范會計基礎工作，為提高稅收籌劃的效果，提供可靠的依據。
（3）貫徹成本效益原則，樹立全局觀念，實現企業整體效益最大化。中小企業在選擇稅收籌劃方案時，必須遵循成本效益原則，才能保證稅收籌劃目標的實現。任何一項籌劃方案的實施，納稅人均會在獲取部分稅收利益的同時必然會為實施該方案付出稅收籌劃成本，只有在充分考慮籌劃方案中的隱含成本的條件下，且當稅收籌劃成本小于所得的收益時，該項稅收籌劃方案才是合理的和可以接受的。企業進行稅收籌劃，不能僅考慮個別稅種的稅負高低，需要著眼于企業整體稅負的減輕。一項成功的稅收籌劃方案必然是多種稅收方案的優化選擇的結果，優化選擇的標準不是稅收負擔最小而是在稅收負擔相對較小的情況下，企業整體利益最大化。在選擇稅收籌劃方案時，不能把眼光僅盯在某一時期納稅最少的方案上，而考慮服從企業長期發展戰略，選擇能實現企業整體效益最大化的稅收籌劃方案。
（4）完善內部管理控制，及時掌握政策變化。企業會計核算中不相容業務必須分離，要進一步提高會計核算整體水平和會計信息質量，切實加強對企業內部的管理控制，比如倉庫的存貨管理與物料會計的存貨記賬不能由同一人兼任。一個好的內部控制制度可以從根本上防止失真會計信息的產生，從而避免稅務籌劃風險的發生。因此管理控制制度的健全、科學既是企業稅收籌劃的基礎，也是規避稅務風險發生最基本、最重要的保證。此外，及時掌握稅收政策的更新變化至關重要，對稅收政策的理解不能僅停留在文本表面，要正確把握稅收政策實質，進行稅收籌劃時必須以合法為前提，要全面深入地了解并熟練地運用稅收法律的相關規定，這對企業財務主管人員的素質提出了更高的要求。稅收籌劃風險案例中，企業往往由于有關稅收政策精神理解不到位，納稅操作程序不規范，導致稅務風險的發生，造成事實上的偷稅，受到稅務機關的處罰?？梢?，只有以完善的內部控制為依托，在充分把握稅法實質，熟悉納稅程序的前提下進行的籌劃才能使企業在最大程度上規避稅收風險。
所以，應當充分認識稅收籌劃的風險，關心稅法的制定、變化、執行，同時，稅收的征收機關，應加強稅法宣傳，讓稅法深入人心。只有在此情況下，稅收征收管理才能實現上臺階。在雙方信息對等、內部核算清晰、把握籌劃成本效益原則的情況下，納稅籌劃的風險才能降到最低。
二、新所得稅法下的納稅籌劃思考
隨著新稅法的審議通過，新稅法與舊稅法在稅收優惠政策、稅率、稅前扣除等方面的差異正在顯著得影響著企業的各項經營活動。企業面對“兩稅合并”及新企業所得稅法對相關政策做出的重大調整，必須在企業經營的各個環節上做出相應調整，通過改變納稅籌劃方式和方法來適應新所得稅法。本文通過對新舊所得稅法的對比分析，提出了當前企業在新稅法下進行納稅籌劃的新思路和進行納稅籌劃的具體方法。
納稅籌劃是指納稅人為了達到減輕稅負的目的，在稅法允許的范圍內，通過對尚未發生或者已經發生的應稅行為進行合理的籌劃和安排，利用稅法給出的對自己有利的可能選擇或者優惠政策，從中找到合適的納稅方法，使本身稅負得以延緩或減輕，從而實現企業利潤最大化的一種行為過程。企業所得稅是我國的主體稅種，根據所得稅法的有關規定，對其進行納稅籌劃的關鍵是降低應稅收入，盡可能的擴大準予扣除項目的金額，從而降低應納稅所得額，最終達到降低應納企業所得稅的目的。因此，對企業來說，企業所得稅存在很大的納稅籌劃空間。隨著新所得稅法的通過與施行，企業的納稅籌劃活動也會受到一定的影響。新稅法統一了內外資企業所得稅適用稅率、稅前扣除標準以及稅收優惠政策等。針對稅法的諸多變化，企業必須深入了解新稅法，并結合自身發展戰略和經營管理特點，有針對性的調整和籌劃各項涉稅行為，才能保證享受到國家給予的稅收優惠政策，達到降低企業稅負的目的。
1.設立分公司和子公司
企業在計劃投資時，選擇設立分公司還是通過控股形式組建子公司，在企業所得稅納稅上就有很大的不同。分公司不是獨立法人，它實現的盈虧要同總公司合并納稅，而子公司只有稅后利潤才能按股東占有的股份進行股利分配。一般來說，如果新組建的公司一開始就能盈利，從母公司集團整體稅負利益考慮，設立子公司和設立分公司并沒有區別，但如新設的子公司可以享受到所在地政府提供的各種稅收優惠和其他經營優惠，此時設立子公司就較為有利。如果預計新組建的公司在經營初期會發生虧損，那么設立分公司可能更為有利，因為在與總公司合并計算企業所得稅時能夠減輕總公司的稅收負擔。
2.選擇好注冊地點
首先，新《企業所得稅法》規定，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納20%的預提企業所得稅。也就是說，此類企業應就其收入全額征收預提所得稅。而根據《企業所得稅法》第二十六條的規定，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益卻可以免稅，因此外國企業可以選擇通過變更注冊地，在中國境內設立子公司以避免繳納預提稅。其次，居民企業在國內設立子公司時，可考慮設立在某些享有優惠稅率的地區而使企業集團整體受益。
3.企業法律形式選擇
新《企業所得稅法》明確了我國對公司制企業和合伙制企業實行不同稅制。公司制企業按照《企業所得稅法》繳納企業所得稅，而合伙企業及個人獨資企業則按《個人所得稅法》的相關規定繳納個人所得稅。與合伙經營相比，有限責任公司要雙重納稅，即先交企業所得稅，股東在獲取股息收入時再交納個人所得稅；而合伙經營的合伙人或個人獨資企業的出資人只需交納個人所得稅。如果單從納稅負擔的角度出發，在新組建企業時可以選擇設立為合伙制或獨資企業。當然，公司制企業與合伙企業在投資者法律責任、法人治理結構、經營風險等方面相比具有明顯優勢，因此企業應在權衡自身發展前景、規模預測、市場風險等因素后，合理選擇企業的組織形式。
4.對稅前扣除項目的籌劃
企業在不違反新稅法的前提下，通過對各項費用進行充分合理的列支，對各項可能發生的損失進行充分的估計，可以縮小稅基，減少應納稅所得額。比如，新稅法規定公益救濟性捐贈在年度利潤總額12%以內的部分，允許在應納稅所得額中扣除。企業通過對公益救濟性捐贈的合理籌劃，可以使捐贈之后的稅款節約額大于捐贈額，從而達到降低稅負的目的。
5.充分利用所得稅優惠政策
利用所得稅優惠政策可以結合新稅法的具體規定從如下方面進行籌劃。如：對企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，按一定比例實行稅額抵免。對開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，安置殘疾人員以及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，實行在計算應納稅所得額時加計扣除的辦法。對企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，在計算應納稅所得額時減計收入。對創業投資企業從事國家重點扶持和鼓勵的創業投資，實行按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。對符合條件的小型微利企業以及國家重點扶持的高新技術企業實行低稅率政策等。上述優惠政策都存在納稅籌劃空間，對企業來說，準確掌握并充分利用這些優惠政策本身就是稅收籌劃的過程。
6.避免稅收違法行為的籌劃
新稅法對反避稅問題進行了規范，明確規定了限制我國企業在國際虛設外資機構，借以轉移收入、轉移利潤的避稅行為和限制資本弱化的避稅行為。由于新稅法采取反避稅力度明顯加大，特別注重對關聯方轉移定價的防范，增加諸如防范避稅、防范資本弱化、一般反避稅等反避稅手段，使以往主要針對外資企業的反避稅，自然延伸到內資企業，對此企業應提早做出安排，掌握和理解新企業所得稅法有關反避稅規定，防止被稅務行政調查而造成損失。
三、結束語
企業納稅籌必須根據稅法規定的變化及時做出反應，進行必要的調整，只有這樣才能為企業最大限度的降低稅負，從而提高企業利潤。但是企業納稅籌劃是專業性很強的問題，而且必須結合企業自身的實際，這就要求企業在進行納稅籌劃時必須由精通稅法和企業流程制度的人員進行操作，以確保納稅籌劃的效果。此外，企業在利用稅收優惠政策進行納稅籌劃時，必須明確兩點原則，一方面不能以欺騙的方式騙取稅收優惠，另一方面是要按照規定的程序申請，避免因程序不當而喪失該項稅收優惠權利。
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財務會計報告的核心是會計報表，編制會計報表是實現財務會計目標的重要手段。雖然企業對外報送的資產負債表和損益表共同向會計信息使用者提供決策信息，但是，隨著會計所依存的經濟、法律、政治和社會環境的變化，在不同時期人們關于收益衡量的觀念并不相同?？梢?，會計環境的變化導致人們對會計信息的需求發生變化。企業的業績報告有時強調資產負債表的主導地位，有時則以損益表為重心，前者意味著企業收益的確定遵循收入費用觀，后者則是遵循資產負債觀。
一、兩種收益觀的主要觀點
收益的衡量有兩種基本方法，即收入費用法（Revenue-Expense Approach）和資產負債法（Asset-Liability Approach）。
（一）資產負債觀
是根據資產負債法確定企業的收益。資產負債法是指直接用企業的資產和負債之量度來確定收益的方法，也稱財產法。在這種方法下，收益是企業在某一期間內資產增加的凈額，即“本期凈收益=期末凈資產－期初凈資產=凈資產增加”，這樣，收益的計算就轉化為期初和期末資產和負債的計量。財務會計報表的其它要素，如業益、收入、費用、利得和損失，則是通過資產和負債的增減變動來確定的?？梢?，在資產負債觀下，收益的衡量不需要考慮實現問題，只要企業的凈資產確實增加了，就應該作為收益的內容之一予以確認。在企業資產凈值或業主產權的增加額中，不僅包括收入與費用的差額，而且還包括資產置存收益。當然，因所有者的投資或向所有者分配利潤而造成凈資產的減少，不包括在收益之中。
（二）收入費用觀
是根據收入費用法確定企業的收益。在這種觀念下，收益被認為是企業將相關成本（包括諸如折舊等費用的主觀分配）和所確認收入相配比后的結果。資產或負債的變動是由收入與費用的變動引起的，它們是本期收益確定后的余額。由于“期末凈資產=期末資產－期末負債=期初所有者權益+收入－費用”，所以收益的計算就轉化為收入和費用的確認、計量和配比。收益表和資產負債表各項目之數據受控于收入確認和費用配比之后的結果，這種確定收益的方法稱為收入費用法，也稱收益表法。在收入費用法下，只確認由經濟業務帶來的現實收益，而不確認資產持有利得等未實現收益。
二、兩種收益觀念的歷史演進
（一）收益確定之資產負債觀的形成
從會計發展的歷史來看，資產負債觀的出現早于收入費用觀。早期的會計報表側重于對資產和負債的反映，并把它作為確定收益量度的主要基礎。原因是：1.早期的企業組織簡單、資本來源單一、生產經營條件簡陋、長期耐用資產很少，商人們的經營活動大多是單獨的和互不關聯的，且他們的合伙都屬于短期貿易，盈利計算只需要在一次性貿易或合伙經營期結束時進行。財產委托經營方式出現以后，委托人也只是關注其財產的完整和增值，對于保值、增值的過程和手段并不重視，實務中出現了盤點存貨和編制財產目錄（properties inventory）的方法。由于沒有持續經營的企業，也沒有會計分期概念，會計記賬的目的主要是為了反映和控制業主所經營的資產而非利潤，更沒有為了精確計算收益而規定的資產計價和攤銷制度。2.十五世紀至十九世紀上半葉，復式簿記在歐洲大陸廣泛傳播，會計分期的觀念逐漸形成，人們開始懂得按年度終了進行結賬和計算損益的合理性，并認為定期編制財產目錄既便于對期間損益進行計算，又可用于掌握和控制全部財產。收益的計算通過盤存、比較經營結束時與開始時的財產物資數量、價值增減變動來進行，只要某一期末的財產數額超過了該期期初的財產數額，就說明企業有一定的盈利能力，即“利潤=期末財產－期初財產”。在這個時期，商品經濟仍不發達，獨資和合伙企業是較普遍的企業組織方式，所以賬務處理以業益為重點，人們沒有認識到收益才是資產增值的原因，從而造成人們只關心資產和負債的情況。3.二十世紀以前，歐美國家無論是政府借款還是商業借款，多以短期借貸為主。受傳統觀念的影響，人們認為企業擁有充足的資產就具有強的償債能力，其貸款就是安全的，所以債權人對資產（尤其存貨）的變現能力給予了極大的關注，并且把注意力較多地集中在與企業償債能力密切相關的資產計價方法上。如當時在實務中形成的成本與市價孰低法，受穩健性慣例的影響至今仍然流行?？傊?，這一時期的資產負債觀的重要地位表現得十分明顯，“會計、法律和經濟文獻中……學術權威們都同意收益就是‘資產凈值增加’的概念”。（George O May，1950）
（二）收益確定之收入費用觀的形成
資產負債觀直接關注的是資產和負債的計量和呈報，收益之量度主要取決于資產和負債的計量，收益及其構成要素均處于從屬地位的概念。二十世紀后，隨著社會經濟發展狀況、人們會計觀念及其法律規定等環境的變化，這一觀念受到越來越多地沖擊，收入費用觀則逐漸占據了主導地位。發生這一變革的原因主要是：1.十九世紀工業革命的成功和生產技術的改進，使得工商企業的規模和經濟業務的數量日趨龐大。二十世紀30年代左右，“持續經營”概念的產生、股份公司以及其資本結構的復雜化在西方國家紛紛出現，企業的投資者越來越多，股票投資投機之風日盛，資本市場也越來越多地關注公司的收益指標。人們需要定期計算收益以作為支付股利的基礎，而計算某一特定時期所獲得的收益，自然就會引起應計和遞延記賬制度的產生。由于收益表中的數據反映了相關利益集團間的直接利益從而更加引起了人們的重視，有關方面對公司財務信息的興趣點由償債能力移至獲利能力。2.在二十世紀20――30年代的危機發生之后，西方國家加強了對經濟活動的管制，健全各種經濟法規。稅法不再以財產稅為主而是以企業所得稅為主。所得稅以企業收入或凈利潤為應稅對象，稅金的計算需要依靠收益表中的數據，這使人們認識到以收入費用法計算收益的重要意義。3.二十世紀40年代，企業規模和資本結構發生了更深刻的變化，尤其是股東日益分散，企業的經營活動基本上由股東集團聘任的專職經理來控制。隨著委托關系的深入發展，受托責任人的地位不斷突出并逐漸成為會計信息的最重要使用者之一。受托人希望更多地了解企業的經營運作效果，以此作為管理決策的依據，委托人不僅關心企業的股票價格，而且還關注每股獲得股利的水平，并以此作為評價受托人工作業績的基礎。會計核算和會計報告自然要把所有者投資（業益）和企業收益及其分配作為重點，會計也逐漸從以所有人（即財產委托人）為中心轉變為以人為中心，兼顧委托人的會計模式。收入費用觀的重要性自然顯著地上升且超過了資產負債觀，收益表取代資產負債表而成為財務會計的“核心問題”。著名的會計學家利特爾頓就把收益及其報告概括為會計的“重心”（center of gravity），“收益表才能反映企業經營活動是成功還是失敗這個主題……所有利益集團在大部分情況下最需要的重要信息只能由系列的收益表來提供”。（A?C?Littleton，1953）另外，20世紀中期，美國企業不再像過去那樣熱衷于以短期借貸為主的融資方式，而是更傾向于使用發行股票和債券的長期資金籌集形式。人們開始意識到資產負債表所揭示的企業償債能力并不全面，因為企業只有在破產清算時才會直接以長期資產等來償還債務。在持續經營的情況下，企業的收益才是按期償還債務的安全保障。對此，收益衡量之收入費用觀要比資產負債觀更能幫助分析企業的長期償債能力，更利于其進行有效的投資決策、信貸決策和其他相關經濟決策。這個時期，會計采用歷史成本/名義貨幣計價模式，收益確認采用的是“收入費用觀”，收益表的核心地位非常明顯。
（三）資產負債觀逐漸取代收入費用觀
從20世紀70年代起，世界性的通貨膨脹和經濟蕭條帶來的信用危機，擊垮了許多曾經飛速發展的公司。會計上長期堅持的幣值穩定假設和歷史成本原則，造成企業前后會計期間會計信息的不可比，使財務報表無法反映企業真實的財務狀況和經營成果，給會計信息使用者的經濟決策帶來了嚴重影響。尤其是70年代中期，隨著以技術為主導的知識經濟時代的到來，企業持續經營的重要條件開始轉向對技術的開發、利用和對人才的爭奪，人們對會計信息的需求也發生了根本性的變化。人力資源等無形資產在企業總資產中的比例大大提高，有形資產的比重相應下降。尤其是隨著衍生金融工具的出現和大量使用、投融資環境的日益復雜化，投資者不僅關注企業現在的經營業績，更加關心其所擁有的資產的狀況。因為資產的規模、質量和結構反映了企業潛在的創利能力以及未來的發展趨勢
但是，以收入費用觀確定收益的結果是使企業資產負債表中的項目不僅包括資產和負債，還包括一些不符合資產或者負債定義的遞延借項（Deferred Charges）和遞延貸項（Deferred Credits），從而使資產負債表成了收益表的副產品，影響了資產負債表所反映信息的質量。因此，近年來要求對這種片面強調收益表而忽視資產負債表的狀況進行局部改良的呼聲越來越高，對資產負債觀的重視重新抬頭。20世紀70年代末，“FASB在著手起草概念框架時，又開始運用資產負債觀念來決定收益……”。（魏明海，2001）例如，FASB在其第2輯《財務會計準則公告》中，就要求將研究與開發支出作為當期費用而不應作為資本性支出。2001年改組的新國際會計準則理事會，在準則制定理念上也有一個明顯的變化，即強調資產負債觀的重要意義，并提出對現行收益表的格式和內容進行改革（轉向全面收益表），目的是使資產負債表更加真實、公允地反映企業資產、負債和所有者權益情況，使企業的業績報告從更深層次上關注凈資產的計價。因為資產和負債才是企業所實際擁有或者控制的資源，只有凈資產價值的增加才反映企業所賺得的收益；反之，則表明企業出現了虧損。依據這種理念，傳統的歷史成本模式下受實現原則所限制而不能確認的很多內容，如物價變動或自創商譽而導致企業資產或盈利能力的實質上的變化，就可以成為收益的一個組成部分。顯然，收益衡量之資產負債觀不僅是提高了會計信息的質量，還增強了會計信息的有用性。
三、我國新《企業會計準則》凸現資產負債觀
目前，我國業績報告仍然強調收入費用的配比，收益計量模式依照收入費用觀。資產、負債的計價沒有完全采用公允價值或現行市價，大部分資產負債項目仍按歷史成本計量，使得大量缺乏客觀證據而對投資者來說可能極為有用的信息，不能確認為損益。由于收入費用觀強調收入和費用的匹配，而那些不符合配比原則要求但又對企業的收入或費用產生影響的項目，將作為跨期項目暫記到資產負債表中去（如資產負債表中的各種待攤費用、遞延支出等），導致利潤表中大部分營業成本及其期間費用來自于按歷史成本計價的資產項目的攤銷，使得資產負債表成為前后兩期收益表的過渡或中介，大大降低了資產負債表的質量。
1.通用會計準則。即為各行業共同業務的核算準則，如應收、應付款，存貨，投資，固定資產等。
2.有關會計報表的準則。如資產負債表等，主要用來規定會計報表應當及如何披露信息以及會計報表的基本格式等。
3.有關特殊經濟業務的準則。所謂特殊業務是相對于通用業務而言，包括以下三個方面：一是各行業共有的特殊業務，如外匯業務，清算業務等；二是特殊行業會計準則，如銀行業、保險業等；三是特殊組織會計準則，如個人合伙企業等。從以上對我國會計準則體系的分類來看，筆者認為銀行業會計準則在我國會計準則體系中的具體定位是具體會計業務準則中的特殊行業會計準則。銀行一般會計業務要接受基本會計準則的指導和通用會計準則、報表會計準則、特殊業務會計準則的約束，至于銀行業特有的業務，應該接受銀行業會計準則的約束。
二、制訂銀行業會計準則的基本要求銀行業會計準則既涉及會計和，又影響銀行會計實務和操作。銀行業會計準則是銀行會計實務在理論上的概括，它往往表述為銀行會計工作所應遵循的規則或指南，是判別會計工作優劣的準繩。不過，反映了正確的理論，并不一定就是理想的規范，實踐上的可行性、環境的要求以及其他限制條件在制訂準則時也應予以考慮。在制訂銀行業會計準則時雖有大量的國際經驗可供借鑒，但要立足于國內環境，立足于我國有多年制訂全國銀行各項會計制度的基礎和多年來成功的實踐經驗，進行廣泛的調查論證，并能預見到我國主義市場經濟的發展，才富于前瞻性。我們對制訂的銀行業會計準則的基本要求是：在戰略高度上具有前瞻性，在理論研究上要具有高度概括性，在實踐指導上要對銀行業會計實務提供意義上“方法論”的指導。
三、制訂銀行業會計準則應注意協調的兩個關系
1.與稅務部門關系在市場經濟不斷發展的過程中，稅務部門已經成為銀行報表的主要使用者之一。因此，會計報表在不防礙其他會計信息使用者的基礎上，應盡可能地滿足稅務部門的管理需要。同時，銀行業會計準則與我國現行稅收處理辦法有許多不協調的地方。因此，在可能的情況下，銀行會計準則提供的規范性規定也應同時符合稅務部門的要求。
2.與全國銀行統一會計制度的關系
從理論上講，會計準則與行業會計制度應是替代關系，從國際慣例來講沒有并存的情況。會計準則打破了所有制界限，適應變化多端的市場環境；銀行業會計準則并不是原銀行統一會計制度的簡單翻版或僅僅換個稱呼，而原來的銀行制度對所有會計行為都進行了具體規定，包治百?。汇y行業會計準則只是針對銀行特有業務進行規范和指導，銀行一些普通會計行為并不是接受銀行業會計準則的指導，而是接受所有基本準則和具體準則指導。要建立良好的銀行業會計準則與全國銀行統一會計制度的關系也需要時間。至于行業會計制度究竟要存在多久，則需要結合銀行業發展進程及各種實際情況作出判斷。
四、銀行業會計準則制訂機構及模式
世界各國會計準則的制訂機構無外乎官方和民間兩種性質，而民間性質的準則制訂機構也大多有官方的權威支持或直接來自的授權，實際上也就具有了官方或半官方的性質。會計準則作為會計工作的規范，必須具有權威性和公認性。權威性主要來自法律的支持，公認性則有賴于會計準則的合理性和環境適應性。我國會計準則的主管機關是財政部，制訂機構也是財政部，因此銀行業會計準則的主管機關應是財政部。又由于銀行業是特殊行業，銀行監管機關按照法律的授權，也有權對銀行業頒布特別會計管理規定，因此銀行業會計準則的主管機關是財政部和人民銀行。筆者認為，無論是人民銀行還是財政部，都沒有必要自己來制訂會計準則，建議由財政部和人民銀行共同認定或組建一個非官方機構專門制訂銀行業會計準則，并作為會計準則委員會的團體成員單位。
將銀行業會計準則的制訂權限交由一個基本上獨立人員獨立，財務獨立的民間機構，這是為了保證準則制訂機構的客觀公正，不偏不倚，從而更好地保證會計準則的公認性。公認性是權威性的有力支持，缺乏公認性的會計準則即使強制執行，其生命力也極其有限，而公認的會計準則具有一定程度的權威性。制訂銀行業會計準則組織應包括政府會計和銀行主管部門、會計界、稅務部門、銀行和證券管理及會計職業界等方面的專家、學者，使之具有較廣泛的代表性，其常設機構可以中國會計學會為依托并在其支持下展開工作。該機構應設立相應章程、成立理事會，確定良好的會計準則擬定程序。該機構要針對銀行業會計理論研究明顯不足的狀況，特別注重我國銀行會計理論和實務研究，要將理論研究作為銀行會計準則制訂程序的組成部分。在擬定會計準則草案時，既要認真我國銀行業多年來總結出的一些行之有效的工作經驗，也要大膽引進國際上目前一些比較成熟的會計做法。擬定的銀行會計準則草案，要經過一定的立項、調查、收集和資料、草擬、征求意見和聽證等程序，經過多次反復后，一個成熟的銀行業會計準則就可以出臺了。
五、銀行業會計準則的主要內容
銀行會計報表的使用者關心銀行的變現能力和償債能力，并關心與資產負債表中確認的資產和負債有關的風險，以及與資產負債表表外項目有關的風險。銀行面臨著變現能力的風險以及由于匯率波動、利率變動、市場價格變化和對方破產引起的風險。銀行業會計報表應盡可能反映這些風險，并提供詳細說明，以便使用者能更好地了解情況。銀行業會計準則應對銀行各項業務活動采取確認、計量和報告方式進行規定，一般不涉及會計科目設置、使用和賬務處理。
囿于本人的認知程度，我認為我國銀行業會計準則應涵蓋以下一些內容，但絕對不會僅僅只有以下內容：
1.關于損益表項目
為了能使報表使用者評價銀行的經營業績，銀行應在損益表中分別報告收入和費用的主要類別及金額。
銀行損益表應包括但不僅僅限于下列收入和費用項目：
1）各項利息收入；
2）手續費收入；
3）證券投資收入或損失；
4）其他經營收入；
5）存、借款利息支出；
6）貸款和其他資金損失；
7）管理費用；
8）其他經營費用。
在編制損益表時應注意以下一些事項：
第一，收入和費用項目不應相互抵銷。因為如果將收益和費用項目相抵銷，則將防礙使用者對銀行各項單項業務的經營成果和特定種類的資產的收益作出評價。
第二，對于因下列營業行為所產生的收入和損失應該以凈額分別作為收入或損失納入損益核算：
A.交易證券的出售和賬面金額的變動；
B.投資證券的出售；
C.外匯交易。
2.關于資產負債表項目
銀行資產負債表應按資產和負債性質劃分和排列，并以一定的反映其相對的流動性。
銀行資產負債表應包括但不限于下列資產和負債：
A、資產：
現金與中央銀行的往來余額；
國庫券和其他可向中央銀行再貼現的票據；
為交易目的而持有的政府證券和其他證券；
向其他銀行投放的資金和對其他銀行的貸款；
在貨幣市場投放的資金；
對客戶的貸款；
投資證券。
B、負債：
中央銀行借款；
同業借款；各項存款；
本票、債券和其他書面立據的負債；
其他銀行存款；
其他借入資金。
對資產負債表項目的一些限定：
第一，對銀行資產和負債按其流動性的大致順序進行排列，并與資產和負債的償還期大體一致。資產負債表列示的資產和負債的金額，不應通過與其他負債或資產的沖減而抵銷。
第二，如果交易證券和可流通投資證券的市場價值不同于財務報表的賬面金額，銀行應反映證券的市場價值。
第三，要區分交易證券、投資證券和其他投資。交易證券是為在短期內重新出售而購入和持有的可流通證券。投資證券是為獲得收益或資本增值目的而購入和持有的證券，通常保留至到期日為止。
第四，不應將貸款等項目作為投資處理。
3.關于或有事項和承諾事項及衍生金融工具的使用
銀行報表的使用各方需要了解銀行的或有事項和不可撤銷的承諾事項，因為這些事項可能對銀行的變現能力和償債能力產生巨大，并有發生潛在損失的可能性。銀行或有事項和承諾事項主要包括以下項目：
A.一般債務擔保、銀行承兌擔保；
B.與某項交易有關的或有事項，如保單和開出信用證等；
C.與利息和匯率有關的事項，包括期權、期貨、認股證、買賣特權、貨幣和利率掉期；
D.其他承諾。
對于一些承諾事項，也可以借鑒一些國家經驗，直接將承兌或保證業務納入表內核算，即在資產負債表上，負債一邊設有承諾及擔保，資產一邊設有“客戶承諾和擔保負債”及“承兌項下客戶負債”。
4.關于各項期限的記載及準確運用
銀行是一個經營貨幣的特種，主要依靠買賣貨幣時間差及利差贏得利潤，因此，在核算上，對各種存、借款及各項合同期限的記載方法都要有比較明確的規定。
銀行應以當前日至各種期限到期日的剩余時間為基礎，將資產和負債按相關償還期進行分類。分別按一定償還期與利率對資產和負債進行合理的分類，并分別按對應償還期和利率將銀行資產和負債進行有序配比和有控制地錯開，對銀行頭寸的調控及資金籌措具有重要意義。對銀行來說，一直保持完全的配比是少見的，因為所從事的業務往往是條件不確定或類型不同的。錯開狀態可能提高獲利能力，但也可能增加損失的風險。
進行這種分類還具有以下好處：可以準確評價銀行的變現能力、受利率和匯率變動的影響程度、銀行以何種成本進行負債到期的替換。
對個別資產和負債按償還期分類，如可劃分為一年內或一年以上也可以更加細分。銀行對資產和負債所采用的償還期應當一致。這可以明確償還期的配比程度，以及相應產生的銀行對其他變現資金來源的依賴程度。
5.關于表外項目
重要表外項目資料應按地理區域、客戶或行業類別或其他風險情況來披露。這些情況可用以指明銀行資產和銀行可取得的資金在變現中所包含的潛在風險。這些資料是按地理區域、客戶或行業類別或銀行具體環境的其他風險的情況來反映。客戶資料一般可按部門分類，如政府、公共機構和工商企業。
6.關于貸款呆帳及損失核銷
銀行是一個高風險行業，即使是正常經營，銀行貸款和其他信貸資金也肯定會有部分資金不能收回，銀行不可避免會遭受損失。銀行在對外報表時，要附帶提供以下一些信息：
第一，要確定不可收回的貸款確認并予以核銷的具體措施及相應的會計方法；
第二，要對貸款損失及準備金的變動情況進行明確說明；
第三，在資產負債表上要為日后貸款損失提取呆賬準備的累計金額；
銀行在進行貸款呆賬核算時應貫徹兩個原則：一是貸款已被具體認定為呆賬后其損失金額應全部確認為費用，并計入當期成本，該項費用應作為貸款損失準備抵減相應種類的貸款賬面金額；二是貸款未具體認定為呆賬，但經驗表明在貸款中存在潛在損失，這些損失也應確認為費用，但銀行對這些損失的評估方法應前后保持一致。
當貸款不能收回時，它們應予以核銷，并沖減損失準備。一般情況下，在完成一些必要審批程序，并且損失的金額是一個確定金額時，它們才能予以核銷。在特殊情況下，例如，借款人在一個規定期限內未償付任何利息或到期的本金，它們也可以及時進行核銷。由于這種核銷方式銀行有一定的自主性，核銷期限的具體時間不同，會導致貸款的總額和損失準備的總額的意義有很大差別。因此，銀行應該公布這些貸款核銷政策。
7.關于應收賬款及壞賬核銷
銀行應收賬款主要是應收利息。銀行可以決定對一些貸款不計提應收利息。例如，在借款人拖欠支付利息和本金超過一定期限如三個月的情況下。如果貸款已實際成為呆賬，即使拖欠本息期限未達到不計提應收利息期限，銀行也可以決定不計提應收利息。銀行應當詳細說明未計提利息的貸款的總額及確認的時間基礎。
銀行應建立確定應收賬款壞賬的基礎，以及對這種費用的會計處理方法。應收賬款壞賬可以按應收賬款余額的一定比例就銀行未來損失或其他不可預見風險在內的壞賬風險計提準備，也可將賬齡達到一定期限的應收賬款，或債務已不可收回的應收賬款直接作為壞賬損失。