摘要：醫藥制造業是我國國民經濟的重要組成部分，醫藥制造業與人民群眾的日常生活息息相關，是為人民防病治病、康復保健、提高民族素質的特殊產業。在保證國民經濟健康、持續發展中，起到了積極的、不可替代的“保駕護航”作用。同時隨著我們國家藥品制度多次重大改革，藥品價格不斷降價，醫藥制造企業面臨的挑戰越來越嚴峻。醫藥制造業要想在競爭激烈的市場上求得生存、做大做強，必須加強企業成本的準確核算和精細化管理，降低企業成本費用，最終實現增加企業利潤，促進企業的長遠發展。本文主要對醫藥企業制造成本核算及管理展開研究，并提出了有針對性的改進建議。

關鍵詞：醫藥制造業；成本費用；核算問題對策

2019年醫藥行業“4+7”政策全國擴圍，藥品價格降價幅度遠超市場預期，給醫藥制造企業帶來了嚴峻的考驗。今后醫藥制造業想獲得生存發展的空間，成本費用的核算及管控成為企業管理的重要環節。如何準確核算藥品的成本，如何嚴格控制各個作業環節的成本費用，是醫藥制造企業的當務之急。

一、醫藥企業產品制造成本核算的概念

及重要性醫藥制造企業的成本核算是指企業將所生產藥品發生的一切支出與費用，按所生產的不同藥品進行歸集和分配，最終計算出各藥品的總成本和單位成本的全過程。在醫藥制造業中，其成本核算主要包括了原材料的核算、人工成本的核算以及制造費用的核算等。醫藥企業制造成本核算是對整個生產過程的監督和管理過程，是成本管理工作的重要組成部分，成本核算的準確與否，將直接影響企業成本預測、分析、考核、定價等控制工作，同時也對企業的成本決策和經營決策產生重大影響。近年來，由于醫藥行業的政策變化，藥品價格持續下降，醫藥企業之間的競爭也越來越激烈，企業為了取得競爭優勢，在競爭激烈的市場上不被淘汰，就要降低核算成本。

二、醫藥企業產品制造成本核算與管理存在的問題

(一)產品制造成本核算方法陳舊、粗放、不精細，提供的產品成本不準確，影響產品銷售價格的制定許多中小醫藥企業，財務人員每月末按照品種法集中核算一次產品生產成本，沒有分批次進行成本核算。同時，對生產過程中發生的間接成本費用，如機器設備折舊、檢驗費、環保費用、安全費用、水電費等，許多企業的財務人員只是按照機器小時數或產量等進行簡單的分攤，沒有關注成本作業動因，核算出來的藥品制造成本不能真實反映各產品實際花費的成本或費用，影響藥品銷售價格的制定。

一、成本管理與目標控制問題

目前大多中小制藥企業的成本管理主要關注成本核算，且將成本核算重點放在產品制造過程所發生的彈性資源消耗上，而沒有注重成本過程控制。只重視產品制造環節的“已發生”成本，因此往往將成本管理重點放在產品的制造環節，但制造環節的資源消耗及要素成本在其使用前大多屬于成本固化成本。事實表明，通過經營性成本控制，只能降低少部分的非固化成本，成本降低幅度、余地并不大。只關注制造環節的成本控制，難以真正實現有效的成本管理。成本管理的對象只針對“產品制造成本”，判斷產品是否盈利的財務邏輯，是看“產品營業收入”是否大于“產品制造成本”。這是一種短期的產品決策觀。在討論產品成本管理時，人們可能更多地關注于產品在生命周期中各環節“獨立發生”的成本項目，事實上產品成本在不同環節所消耗的資源存在此消彼長的“內部聯動關系”。目前中小制藥企業采用傳統成本核算方法，成本管理只關注企業內部日常經營控制，沒有上升到基于長期的戰略管理層面，沒有采用基于戰略視角，通過生成、應用具有戰略相關性的成本管理信息，以服務于企業建立競爭優勢。

二、成本管理優化措施

(一)成本管理觀念的轉變

就傳統的成本核算而言，由于產品核算只涉及直接材料、直接人工以及非制造費用的簡單分攤，其產品成本無法真實反映企業資源消耗和利益效率。企業成本管理必須由從注重成本核算向注重成本控制的轉變，以提高企業競爭優勢為終極目標。從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變，因此在產品制造過程之前，應事先“筑入”成本理念，挖掘產品研發、產品設計、生產線規劃或布局等方面的成本降低空間并進行優化，即對成本事前的規劃性控制，才能真正從源頭控制產品成本。從產品制造成本管理向產品全成本管理轉變，事實上，如果從產品全成本角度來判斷新產品是否盈利、新的生產線是否決策上馬，不僅要看產品制造成本，而且更應關注設計、設備升級、生產準備、營銷、售后服務等一系列作業環節所發生的資源消耗，從而在“總體”上判斷產品的盈利性、價值創造性。從靜態成本管理向動態成本管理轉變，在討論產品成本管理時，人們可能更多地關注于產品在生命周期中各環節“獨立發生”的成本項目。事實上產品成本在不同作業環節所消耗的資源存在此消彼長的“內部聯動關系”。因此企業需要從成本結構的動態關系上，系統分析、控制產品成本。

(二)采用戰略成本管理方法體系

采用基于戰略的價值鏈分析體系來關注企業內部的各項作業活動，通過分析以判斷內部各項作業是否具有價值和競爭力，發現增加價值或降低成本的機會，從而識別和確定企業的關鍵成功因素。對價值活動和成本動因的分析有助于企業找出價值鏈中不具備競爭優勢的作業或活動，通過成本動因控制或價值鏈重構來消除這些活動，以降低企業總成本。根據藥品的招標價格，扣除經銷商和制藥企業應得的利潤部分后作為目標成本。組建跨職能團隊并運用價值分析法等，將目標成本嵌入產品設計、工程、外購材料等的控制過程之中，以使產品設計等符合目標成本要求；將設計完的產品投入生產制造環節，并通過制造環節的“持續改善策略”，進一步降低產品制造成本。

所謂“作業成本法”，指的是新制造環境下逐步出現的一種以結合成本管理和作業成本計算兩種概念的成本管理模式，這也是一種為了適應如今當代高科技生產個和一系列管理新方法、新觀念的需要而形成的一種結合了成本控制和成本計算兩種概念的“全面成本管理”的制度。按照美國的普賴斯?沃特豪斯會計師事務所的調查資料現實，已經有50%的美國制造企業和超過30%的美國服務企業正在或者已經著手準備應用這一方法。中國大陸在上世紀后期也開始引入了作業成本法，并在短時間之內獲得了青島海爾集團等企業的應用。截至如今，在產品定價、成本核算、商品采購等眾多領域都已經廣泛應用了作業成本法，并且對企業成本管理效能產生了成倍的提升。

一、作業成本法對企業環境的依賴性分析

作為制造環境變化產物的作業成本法的最初動因，在于對先前的制造環境變化后發生的制造成本信息失真這一問題加以解決而提出的。其發展到如今，早已超越了制造企業這一適用范圍，為成本決策提供信息這一目的也被突破，可以說，作業成本法已經在如今成為了一個主要的企業戰略管理體系中的“成員”。

（一）制造環境的變化催生了作業成本法

自從上世紀后期開始，隨著企業制造和管理中電子技術的逐步廣泛應用，以至于企業生產和管理越來越具備自動化特點，在整個產品成本構成體系之內，直接成本占比越來越小。在此過程中，間接制造費用成本（主要是機器使用成本）占比越來越高。在此環境下，原有的間接制造成本（主要是單一的機器或人工工時）為基礎的分配方法往往成為了產品生產成本的嚴重扭曲因素，經常造成各種企業定價、生產決策等方面的失誤。同時，由于技術進步速度日新月異，企業間競爭必然是有增無減，生產成本和市場價格差距越來越小，傳統制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經不能為市場競爭格局所容忍——這也是作業成本法出現的根源之一。

（二）適時制生產模式推動了作業成本法的發展

為了適應“零庫存”這一目標，適時制生產模式這一產品生產系統應運而生，而這一系統的最早動機在于對各種出現的存貯、生產之類多余的環節以及其造成的資源浪費加以有效消除，在此后，這一活動又被向著產品銷售、企業物資采購等為主眾多的層面“推而廣之”，并以此“升格”為企業價值鏈管理“工具庫”中的重要一員。在目前的買方市場環境下，加快產品更新換代和技術更新成為了企業贏得競爭優勢的必要條件。為此，企業必須借助于適時的產品生產活動組織，來保障每一個生產經營環節的“有序化”。為了達到這一目的，有必要在生產作業層次就進行產品質量管理，將各生產環節的關系借助于作業成本管理來加以協調，消除各種作業鏈中斷因素，保證生產秩序。

摘要：傳統的制造成本核算，在工業企業的發展過程中，不僅扮演著重要角色，而且起到了不可低估的推動作用。但是由于歷史原因的限制，致使傳統制造成本核算中不僅存在著核算方法單一、信息失真、資源分配不合理、存貨計價不準確、成本核算觀念淡薄等種種弊端，而且有些弊端已嚴重影響或制約著企業的持續發展，企業為了改變目前被動的現狀，改變成本核算失真的現象，取得市場經濟的優勢地位，應樹立現代成本核算意識和成本管理意識，高度重視現代成本核算方法的實際應用，結合企業實際情況，采取行之有效的改進措施，從根本上打破傳統成本核算思維對現實工作的禁錮，為企業實現更高、更遠的奮斗目標打下良好的信息基礎和管理基礎。實踐證明：采用現代成本核算是企業擺脫困境，戰勝危機，持續發展的最佳捷徑。

關鍵詞：傳統制造行業；成本核算；現代成本核算

一、傳統制造成本核算中存在的主要弊端

成本核算歷來都是企業工作中極為重要的一環，成本的高低直接關系著企業的生存，成本的真偽直接決定著企業的經營決策。正因如此，成本核算在企業中不僅得到了高度重視，而且得到了逐步完善和不斷發展。不過由于歷史原因的限制，成本核算中難免存在著或大或小的不足或弊端，有些弊端甚至嚴重影響或制約著企業的進一步發展。

(一)傳統的制造成本核算方法單一，無法合理分配制造費用

在傳統的成本核算中，無論產品工藝、生產方式、產量高低和管理要求是什么，均以產品作為成本核算的對象，均以某種產品耗用某類資源占當期該類資源消耗總額的比例（如人工工時、機器工時）作為所有制造費用分配的依據。隨著市場經濟的不斷發展，企業的生產規模不斷擴大，企業的技術含量不斷提高，現代化操作逐步取締了手工操作，不僅構成制造費用的各種要素已發生了很大的變化，而且各要素之間所占比重也發生了很大的變化。由于歸集費用和分配費用的局限性和不合理性，容易導致成本核算往往少計復雜的、低產量產品的成本，而多計高產量產品的成本，由此核算的結果，使成本信息不真實、不相關，不能客觀地反映各種產品的實際制造成本，并導致存貨計價不準確、產品線決策不正確、資源分配不合理、產品定價不符合實際等，并最終以錯誤的戰略視角和決策而使企業失去競爭機會。

(二)傳統的制造成本控制觀念淡薄，無法滿足企業成本控制的要求

1煙草工業企業成本管理存在的問題

1.1只關注制造成本，產品盈利性分析失實

目前，煙草工業企業成本管理的重點在卷煙的生產制造環節，通過加強對制造環節各生產要素成本控制來實現成本管理的目標。其實，一支卷煙在科研設計之初，其制造環節的資源消耗和要素成本就已固化下來，而相關的配方設計、設備升級、生產布局以至以后的營銷、售后成本等卻不在傳統成本管理的范疇內。而且，傳統觀念下，判斷產品是否盈利只看產品營業收入是否大于制造成本，因其成本范圍的局限，這種盈利性分析顯然是存在不足的。

1.2成本管理條塊分割，成本項目缺乏內部聯動

目前的成本管理往往是追求成本之和最低。但事實上，卷煙成本在不同環節所消耗資源存在此消彼長的內部聯動關系。比如，加強員工的培訓和設備維護，有助于降低銷售及售后環節的成本；卷煙設計研發時花費成本高，使得生產流程優化，也可降低卷煙的制造成本等。

1.3物流運輸效率低下，物流成本加大

現階段，我國煙草物流正處于建設發展期。工業企業紛紛建立了物流中心，但是物流管理方式粗放，物流運輸空載率、重復運輸等問題依然存在，運輸效率的低下直接帶來了物流成本的加大。