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摘要：對2007年-2018年中國上市公司會計違規行為的時間趨勢、違規類型、行業特征和區域分布進行多個層面的統計分析，提出進一步可能的研究方向，為注冊會計師評估舞弊風險提出參考。

關鍵詞：會計違規行為；統計分析；上市公司

1引言

上市公司會計違規行為一直是資本市場中備受關注的熱點問題。自2009年上半年以來，相繼爆出兩個重大財務報告舞弊案引致市場震動，目前資本市場中會計信息的可信性再度引發質疑和爭論。經證監會查明公告稱，康得新復合材料集團股份有限公司4年虛增利潤119億元；康美藥業虛增收入291億元且虛增貨幣資金886億元金額，這似乎已經超越了銀廣夏在2002年前4年虛增7.7億元利潤的造假金額。那么自2007年新會計準則和新注冊會計師執業準則同時實施以來，中國資本市場的會計違規行為在整體上有何統計特征？國內關于會計違規行為的探討大多處于理論和政策探討層面，較少從實證角度去對上市公司會計違規行為特征進行統計分析。本文擬通過對新會計準則正式實施后的2007至2018年12年間上市公司會計違規行為特征進行統計描述與分析，試圖從多個層面來剖析違規行為特征。數據來自于國泰安數據庫。

2上市公司會計違規行為的統計特征

上市公司會計違規是上市公司法人作為個體的一種理性行為，其形成受到了上市公司內部治理和外部環境的影響，比如業績壓力與動力、公司治理、審計師、投資者保護環境、特殊事件如債券發行、增配股條件等。因而上市公司的會計違規行為頻次可能呈現一定的行業、區域特征，違規行為的具體選擇也可能因監管環境變化隨時間推移呈現一定的統計特征。本文選取國泰安數據庫中2007-2018年度總共6261起行政處罰案件，篩選出其中涉及會計行為的四種違規案件共1644起。這四種違規類型為：虛構利潤、虛列資產、虛假記載、一般會計處理不當。

2.1會計違規行為的年度特征

從表1會計違規行為年度分布特征來看，2012年以前上市公司的違規行為在絕對數量與相對比例上大體均呈上升趨勢，而2012年以后無論從數量還是相對比例上看均出現明顯下滑。考慮到監管者對違規行為發現和查處的滯后性，剔除近三年的數據，2013-2015仍然年呈明顯下降趨勢。2012年11月8日召開的中國共產黨第十八屆全國代表大會，提出開展反腐倡廉活動。曝光機制可能對各層面的違規行為起到了威懾效應，如薛健等（2017）通過研究2008-2015年A股國有上市公司的數據，發現高管腐敗曝光對企業高管超額在職消費起到了威懾效應。此外，中央及地方政府巡視組對于國企的高頻次巡視客觀上加強了監管，提升了公司治理有效性（薛健等，2017）。王茂斌、孔東民（2016）則發現上市公司在2012年后財務報表的盈余質量顯著提升。我們的數據從會計違規行為比例的年度分布上支持了前期研究的觀點，說明2012年后資本市場的監管環境趨嚴在很大程度上遏制了違規行為比例的攀升甚至使其呈現逐年減少的趨勢。

2.2會計違規行為類型特征

如圖1會計違規類型總分布所示，在總共1644起違規被罰案件中，虛假記載與一般會計處理不當為主要違規行為類型，但其中涉及的行為較為分散多樣，而備受投資者關注的虛構利潤行為仍然占到總體的15%，顯示出這一行為仍然是上市公司主要的會計違規行為。在圖2會計違規類型的年度分布趨勢中，可以更清晰地觀察到會計違規行為總體上呈現出一定的時間趨勢。值得注意的是盡管總體上如前所述2012年以后會計違規行為比例顯著下降，但“虛構利潤”這一違規類型卻在增加。這可能是因為經濟周期的影響，陳武朝（2013）在2000-2011年我國A股上市公司實證研究的基礎上提出企業盈余管理程度在經濟收縮期大于擴張期，其中可能的原因之一是在經濟收縮期，由于宏觀經濟下行，企業面臨較大的業績壓力，下滑的實際業績無法應對如銀行貸款、配股、增發等并未調低的業績要求。企業此時有更大的壓力和動機去“做大利潤”。而企業“做大利潤”的手段除了盈余管理行為以外更為極端的就是采取虛構利潤這一典型的會計違規行為。因而即使外部監管環境趨嚴，在業績壓力下自2012年以后，我國GDP增速放緩，宏觀經濟進入新一輪的收縮期，其他會計違規動機均受到監管環境趨嚴的遏制，但由于企業同時受到業績壓力的刺激，虛增利潤這一會計違規類型呈現出反向增長態勢。

2.3會計違規行為行業分布特征

從表2可以看出，從絕對數量上看，制造業的違規案件數占比超過67%，但這只是因為制造業上市公司數量大，并不說明制造業企業比其他行業的違規風險更大。事實上大多數行業的違規頻次與該行業的企業數量占比相當，說明在會計違規行為的發生率上它們不存在特別的行業特征。只有農林牧漁和房地產兩個行業的違規風險較為突出，尤其是農林牧漁，該行業上市公司數量僅占總數的1.64%，而違規案件發生數占到違規案件總數的3.95%，超過行業平均占比的2倍。進一步將農林牧漁行業的會計違規行為類型與總體違規類型分布進行比較，我們發現農林牧漁行業的虛增利潤行為尤為突出，是平均概率的兩倍，具體如圖3所示。這可能是因為該行業屬于投資周期長回報慢的基礎性行業，而資本市場對其的業績要求和預期超出行業實際情況，使其面臨比其他行業更大的業績壓力所致。更可靠的原因分析有待于進一步研究。

3結束語

本文通過統計分析發現：（1）2012年后會計違規行為由逐年攀升趨勢扭轉為逐年下降，這可能是因為資本市場的監管環境趨嚴所致。（2）同時，虛增利潤這一特定的會計違規類型卻自2012年起呈現出反向增長態勢，這可能是由于2012年以后我國GDP增速放緩，宏觀經濟進入收縮期，企業受到業績壓力導致的。（3）農林牧漁和房地產兩個行業的會計違規風險較其他行業突出，其中農林牧漁行業的虛增利潤行為發生率是平均水平的兩倍。這可能是因為該行業屬于投資周期長回報慢的基礎性行業，而資本市場對其的業績要求和預期超出行業實際情況，使其面臨比其他行業更大的業績壓力所致。基于以上發現，筆者認為，影響資本市場整體會計違規行為水平的主要因素是監管力度，但影響個別公司行為選擇的更主要因素可能是業績壓力，這可以作為下一步研究方向。此外，注冊會計師在評估被審計單位的舞弊風險時也可參考上述行業分布特征。

參考文獻

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[2]陳武朝.經濟周期、行業景氣度與盈余管理[J].審計研究，2013，5：96-105.

[3]薛健，汝毅，竇超.“懲一”能否“儆百”？———曝光機制對高管超額在職消費的威懾效應探究[J].會計研究，2017，5：60-66.

[4]王茂斌，孔東民.反腐敗與中國公司治理優化：一個準自然實驗[J].金融研究，2016，8（434）：159-174.

作者：吳海萍 單位：廣州城市職業學院財會金融系