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摘要:從稅法遵從成本角度分析了稅法不遵從的原因，并在此基礎上提出以稅法遵從為目標導向的現代納稅服務機制構建的相關建議。由稅法不遵從帶來的稅收流失問題一直是理論界和實務界關注的話題，稅法遵從與納稅服務密切相關，稅法遵從帶來的成本則是二者之間的連接點;如何提供高效率的納稅服務，減少稅法遵從成本以提高稅法遵從度，這是研究的立足點及歸結點。

關鍵詞:稅法遵從;稅法遵從成本;納稅服務;機制構建

納稅服務是實現稅收征管目標的途徑，而納稅人對稅法的遵從程度影響著稅收征管活動的效率和質量。建立和完善納稅服務機制，能從根本上減少和遏制稅法不遵從行為，進而保障稅收征管活動的進行，促進目標的實現。十二五納稅服務工作規劃提出了構建“和諧的稅收征納關系和服務型稅務機關”的現代納稅服務藍圖，而當前的納稅服務現狀與此藍圖是不相適應的。筆者認為現代納稅服務應以納稅人為本，保護和尊重納稅人的合法權益，并以優質、高效的納稅服務為納稅人營造積極主動的稅法遵從氛圍，提高納稅人的稅法遵從度，最終實現稅收征管質量和效率的最大化。基于此，本研究以稅法遵從為目標導向探討現代納稅服務機制的構建。

1稅法遵從與納稅服務

稅法遵從(taxcompliance)，是納稅人對于各類稅收法律法規所規定的各類行為義務的履行情況;納稅人不能依法及時并準確地繳納稅款即為稅法不遵從。從內容上看，納稅服務貫穿于稅收征管的整個過程，包括日常的稅務服務管理、稅款的征收管理、稅務檢查以及稅收法律救濟等［1－4］。稅法遵從和納稅服務是稅收征管問題的兩個方面，二者都服從并服務于提高稅收征管工作;但稅收以國家行政力保障實施，這種不以公平自愿為基礎的強制活動帶來征稅主體和納稅主體之間的不斷博弈，使得稅法遵從和納稅服務成為一對矛盾統一體［5－6］。結合現狀及已有研究，我國稅法遵從情況并不樂觀，稅法不遵從主要表現為:無知性不遵從，即因認知水平的限制不能全面、準確地履行納稅義務;自私性不遵從，即不顧及公眾利益，為謀求個人利益逃避稅務;情感性不遵從，即因不滿于某些稅務事項而拒絕納稅;僥幸性不遵從，源于稅務機關對納稅人違法違規行為查處不及時、不徹底所形成的反激勵機制。造成稅法不遵從的因素是錯綜復雜的，而稅法遵從成本是影響稅法遵從程度的最根本因素，其他因素很大程度上直接或間接增加了納稅人的遵從成本而造成稅法不遵從現象的普遍存在［7］。優質高效的納稅服務能夠從根本上應對稅法不遵從的影響，降低納稅人的遵從成本。

2從稅法遵從成本剖析稅法不遵從的原因

稅法遵從成本是納稅人為了遵從稅法，在處理涉稅事務中發生的扣除稅款以外的支出，具體包括:(1)進行稅務咨詢及委托中介機構進行稅務等所支付的貨幣性成本;(2)收集、整理、填寫稅務資料等耗費的時間成本;(3)因納稅活動而導致的通信費用、辦公及交通費用等非勞務成本;(4)因納稅活動出現不滿、焦慮等情緒而導致的心理成本。稅法遵從成本導致納稅人承擔較重的稅收負擔，造成的偷稅漏稅等稅法不遵從現象普遍存在。如何降低稅法遵從成本，提高納稅人的稅法遵從，須對其影響因素進行分析。

2．1不完善的稅制與稅法遵從成本

我國稅制的不完善主要表現為稅制的復雜性及其公平性。現行稅種以增值稅和所得稅為主，其復雜的稅務計算對納稅申報提出了很高的要求。納稅人的認知水平是有限的，即納稅人需要花時間和精力去了解相關稅種，或者需要委托專門的機構進行稅務計算，這無疑增加了納稅人的時間成本及貨幣性成本;從行為科學的角度來看，復雜的稅制增加了納稅人遵從稅法的內外障礙，違背了其行為的客觀本性，加重了納稅人的心理成本。納稅程序繁復、手續過于繁瑣是現行稅制復雜的另一方面，比如增值稅的發票認證、申報和比對會耗用大量的時間，增加納稅人的時間成本、非勞務成本等，納稅人往往不愿意過問和辦理納稅事項［6－8］。此外，稅收優惠政策的存在造成納稅人之間的不平等，增加了納稅人額外的稅法遵從成本，如賄賂成本等。

2．2納稅服務與稅法遵從成本

納稅服務的完善與稅法遵從成本的降低密切相關。納稅服務質量是稅務機關行政效能高低的體現，影響著納稅人的利益是否得到保障，決定著納稅人的稅法遵從意愿程度。完善的納稅服務意味著信息透明化、服務技能現代化、服務環境優質化、稅收救濟全面化等。信息服務能為納稅人減少搜集稅務信息的時間成本、非勞務成本;熟練的服務技能提高了稅收征收的效率，增加了納稅人的滿足感，降低了納稅人的時間成本、心理成本;服務環境的現代化，特別是稅務信息網絡系統的建立，能大大提高稅收制度的公開與透明性，有效減少信息獲取成本和服務成本;而納稅救濟系統的完善對降低納稅人的時間成本和心理成本有很大幫助。

2．3稅收環境與稅法遵從成本

稅收環境是納稅人納稅所處的外部環境，如稅收腐敗、稅務的完善程度等。納稅人向稅務人員行賄的稅務腐敗問題普遍存在，映射出稅法體系及其監管機制的不健全，增加了稅法遵從成本。作為社會中介組織的稅務機構，在稅收征管活動中發揮著重要的作用。但是稅務如果不健全，則意味著較低的服務質量和較高的費用，這無疑會增加納稅人的貨幣成本。

2．4稅務人員的素質與稅法遵從成本

稅務人員素質，如稅務人員對相關稅收政策的認知程度、對現代化征稅方式的熟悉程度等，它是影響稅法遵從成本的直接因素。稅收政策、會計準則一直在變動，二者之間的差異增加了將會計數據轉為稅務資料的納稅調整工作，而這要求稅務人員花較多的時間和精力去關注相關政策的變動并作出調整。因而，提高稅務人員的素質對降低稅法遵從成本極為重要。上述影響稅法遵從成本的因素中，納稅服務是影響稅法遵從成本的最根本因素。稅制的不完善、稅收環境、納稅人的素質等因素皆可以通過完善的納稅服務來減少由此帶來的稅法遵從成本問題。

3我國納稅服務現狀

我國的納稅服務工作經過了二十多年的探索和實踐已逐漸趨于成熟，在簡化辦稅流程、建立稅務咨詢平臺、服務信息化等方面取得了顯著的業績。但當前納稅服務還存在一些問題，具體表現為:納稅服務意識淡薄。稅務機關與納稅人的管理與被管理的關系決定了二者的法律地位的不對等。一些稅務人員居于執法者的身份，片面地認為對納稅人具有統治權力，把依法治稅與納稅服務對立起來，造成服務意識淡薄、服務質量不高的局面。重表面輕質量。稅務機關都設有寬敞的稅務大廳、專業化的稅務服務窗口，但是優越的環境卻看不到“便利”二字。納稅人辦稅需要排隊等待，可能還存在因為對辦稅流程不熟悉、辦稅材料不齊全而頻繁往返于單位和稅務部門的現象。一些稅務機關設有咨詢臺，但是稅務人員缺少熱情的態度和應有的耐心，脫崗現象普遍存在。缺乏納稅服務質量考評機制。當前的稅務考評機制主要考核稅收計劃完成的情況，對納稅服務質量的考核依然停留在主觀評價階段。考核機制不健全，意味著納稅服務成效不能得到檢驗和科學的保障，影響了稅務人員納稅服務的積極性。稅務稽查需要加強。一些稅務人員利用手中職權與納稅人相互勾結，私吞國家財產。加強稅務稽查是稅收征管的必要補充，對于維護稅法尊嚴，促進納稅人履行納稅義務的公平和公正是不可或缺的。綜上所述，納稅服務的現狀不利于納稅人遵從稅法的時間成本、貨幣性成本、非勞務成本及心理成本的降低，導致納稅人的稅法不遵從行為。優化納稅服務是提高稅法遵從的根本途徑，本文接下來即從現狀出發，以稅法遵從為導向去探索相關構建納稅服務機制。

4基于稅法遵從的納稅服務機制構建

基于稅法遵從的納稅服務體系是以納稅人為本，滿足納稅人合理需求，不斷降低稅法遵從成本，保護納稅人合法權益，最終實現稅法遵從這一根本目標的系統。

4．1完善納稅服務制度

納稅服務制度是納稅服務有效執行的有力保障。完善納稅服務制度，一方面要完善納稅服務法律體系，在稅收基本法中確立納稅服務的法定地位、基本目標、基本原則和基本方式等;另一方面要出臺綜合性的納稅服務工作規范，重在建立內在約束的勤廉制度、內部監督的責任追究制度和績效考核制度等。強化納稅服務意識即要樹立以納稅人為本的服務觀。稅務機關領導層應在樹立征納雙方法律地位平等的理念上起到表率作用，改變“稅收征管者”這一根深蒂固的工作角色，積極向“納稅服務者”轉變，并成立相關的培訓機構，定期對稅務人員進行思想教育，以此為納稅人提供稅收籌劃服務、精心指導做好鋪墊。只有從內在和外在兩個方面對稅務人員進行規范，才能保證“以納稅人為本”的納稅服務工作理念的形成。

4．2政策法規的透明化

稅收法律法規不能僅面向執法部門，納稅人也有權利了解各項政策法規，這是納稅人履行納稅義務、保障自身權利的前提條件。基于此，稅務人員應在完善相關法規政策的同時，向廣大的納稅人和社會公眾進行稅收法律法規的宣傳和解讀，幫助他們理解和掌握各項稅法條款，使得納稅人在知法、懂法的基礎上，做到守法，如此才能達到稅務機關征稅成本和納稅人納稅成本共同降低的雙贏局面。

4．3加強稅務人員隊伍建設

稅務人員是納稅服務的供給者，納稅服務體系的順利落實很大程度上取決于稅務部門工作人員的專業能力和執政能力。因此，在稅務人員的選拔機制上，要嚴格執行專業成績和專業能力相結合的制度。此外，納稅服務的基本要義始于納稅人的需求，這就要求稅務人員需要拓寬渠道對納稅人的需求進行調查，分析并合理確定服務類型，組織開展個性化、專業化的納稅服務，以滿足不同層次、不同行業、不同類型和不同規模納稅人的納稅服務需求。因此，稅務人員隊伍建設不僅要注重專業能力，還要注重整體的綜合素養;不僅要注重一般專業性人才的引進和培養，還要注重納稅服務特殊人才的引進和培養。只有通過不斷地強化人才隊伍建設，才能為納稅服務提供充足、高質量的人才。

4．4拓寬并整合納稅服務渠道

納稅服務渠道是維系納稅人和稅務機關的橋梁，最優的納稅服務渠道組合是征稅成本與納稅遵從成本最低、稅收征管效率最高、實現和諧稅收藍圖的有利保證。納稅服務渠道建設應覆蓋納稅人所涉及業務的全部范圍，并保證各服務平臺的協同、高效，具體要做到:(1)基于納稅人的需求去構建和完善納稅服務平臺，稅務服務大廳建設、稅務網站及納稅服務熱線建設要規范、便捷，業務流程模式應該效率化;拓寬納稅服務渠道還可以與社會資源相結合，如稅務機構、行業協會、志愿者等，有利于稅收知識的傳播及其有效應用;(2)對納稅人的需求進行分析，針對不同群體實施不同的納稅服務渠道組合策略;(3)納稅服務渠道在實施過程中，要進行成本效益分析，不斷改進，實現最優。

4．5建立和完善稅法遵從評價機制和納稅服務評價機制

建立納稅人稅法遵從評價機制。對納稅人的稅法遵從程度進行評價，確定出稅法遵從程度高低不同的納稅人群體，并有針對性地采取分級分類的管理方式，對于整體提高納稅人稅法遵從程度，提高稅收征管的效率具有重要的意義。這種分級分類的管理方式表現為:對稅法遵從評價結果為高的納稅人，稅務機關以提供納稅服務為主;對評價結果為中的納稅人，稅務機關應在執行現有常規征收管理制度的基礎上，重點實施集中納稅輔導，幫助納稅人更好地掌握稅收政策、正確履行納稅義務，從而提高稅法遵從度;對評價結果為低的納稅人，稅務機關重在加強審核和檢查力度，依法加大處罰力度。完善納稅服務監督評價機制。對納稅服務工作的監督應貫穿納稅服務的全過程，包括事前監督、事中監督及事后監督;同時，納稅服務監督既要注重內部監督，又要加強外部(社會公眾)監督。納稅服務評價要綜合各方意見以保證評價結果的科學、規范與公平。現有的納稅服務評價指標大多是定性指標，不利于比較和區分服務質量，量化考核指標是納稅服務評價機制構建的重要內容。只有建立科學、完整的指標體系并據此對稅務人員的服務質量進行評價打分，以示懲戒和獎勵，才能讓稅務人員樹立積極的服務態度，實實在在地為納稅人提供服務，而不是僅僅流于形式。

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作者：陳婷 王紅 單位：安慶師范學院 經濟與管理學院