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摘要：本文以醫院的會計基礎工作為切入口，從實操的角度簡析如何加強以資產負債表為基礎的會計控制。

關鍵詞：資產負債表；會計控制；新政府會計制度；醫院

一、加強以資產負債表為基礎的會計控制原因分析

在醫院管理工作中，醫院的管理者常常重收入支出表、輕資產負債表，談起醫院的財務情況，提及的往往都是收入、支出、結余，如何提高效率增加收入、節約開支、預算收支完成率如何等，卻很少關注資產負債狀況。同時，現行的醫院會計制度對部分資產負債也未要求予以確認，如預計負債、受托資產、受托負債等，導致資產負債表無法真實反映醫院的財務狀況。資產負債存在著極高的管理風險，尤其是現金、銀行存款業務，會計舞弊案例常常與此有關。筆者獲知的一起財務舞弊案例中，會計人員與負責收款的出納串通舞弊，會計人員采取將應收賬款與長期掛賬的應付賬款相互沖銷的方式，將以現金結算的應收賬款銷賬，并與出納串通將客戶現金繳交的業務款據為己有。會計主管在審核憑證時，未充分關注資產負債科目的調整記錄，未能及時發現異常情況。該單位的內部審計人員通過對應付賬款的會計記錄進行核查發現了該舞弊情況。在此案例中，會計記錄未涉及收入支出，如不關注資產負債科目是無法發現的，由此可見忽視資產負債管理存在的風險。及時對資產負債情況進行清理，往往無法準確核算收入支出。例如，不對應收賬款是否可收回進行評估，導致不提或少提壞賬準備；不關注已計提預提費用，可能在以后的會計期間實際支付費用時重復記入支出；不及時清理長期掛賬的應付款項，導致未按規定將其結轉為其他收入。大型醫院每天的收支業務量數以萬計而每筆發生額相對較小，通過審查收支業務記錄發現差錯猶如大海撈針。而資產負債可以通過一系列方法驗證，通過對科目余額進行分析、編制科目余額調節表等方式更易發現差錯甚至舞弊。原則上，只要資產負債表準確完整，除了收入支出分類上的錯誤，收入支出核算上的其他錯誤均可防止或被發現。。同時在從國際會計的發展趨勢來看，現行的國際會計準則強調balancesheet-basedapproach(資產負債表法)，以替代過去incomestatement-basedapproach(利潤表法)。對過去一些Off-balancesheet（資產負債表外）的項目也納入資產負債表中，以期完整反映單位的財務狀況。這一原則在一些具體的國際會計準則中都得以體現，如預計負債的確認、遞延所得稅的處理、經營租入固定資產的會計核算等。專業財務分析人員也往往從公司的資產負債表中發現財務造假的蛛絲馬跡。醫院作為行政事業單位中的航空母艦，也應與時俱進，采納國際先進的管理理念與方法，加強對資產負債的會計控制，提高資產負債表的準確性與完整性。財政部于2017年10月24日了財會〔2017〕25號文關于印發《政府會計制度行政事業單位會計科目和報表》的通知，新《政府會計制度》將于2019年1月1日起施行，強化以權責發生制為基礎的財務會計功能，全面真實反映行政事業單位資產負債家底。這預示著政府已經開始關注行政事業單位的資產負債表。

二、如何加強以資產負債表為基礎的會計控制

實際工作中，如何保證資產負債表的準確性與完整性，避免資產、負債高估或低估。按照會計準則與會計制度的要求對經濟業務準確編制會計憑證是基本要求，但絕非會計核算的全部工作。除此之外，可從以下方面著手。其一，期末對資產負債科目余額進行分析往往能夠達到事半功倍的效果。可將科目期末余額與期初、上月及上年同期余額進行比較，從絕對金額及變動比例兩方面分析增減變動，調查異動；對資產負債相關的財務比率如資產負債率、流動比率、總資產周轉率、存貨周轉率、應收賬款周轉率進行分析，與歷史比率及控制比率進行比較，針對異常變動查找原因，并做進一步處理。其二，定期編制資產負債科目的余額調節表或分析表，分析余額構成。針對各科目的不同特點，采用不同的分析方法。有的科目需要與外部資料進行核對，有的科目需要與實物進行核對，有的科目需要對最末級明細進行分析，有的科目需要關注本月增減變動。以下簡要說明加強對各科目編制余額調節表或分析表的實際操作方法。

1.資產科目

（1）庫存現金。由會計主管監督按月對庫存現金進行盤點，將現金實有數與賬面余額核對相符；如有差異，應編制調節表，并核實差異的真實性。定期盤點之外，還應不定期對庫存現金進行突擊盤點。（2）銀行存款。由出納以外的會計人員按月與銀行對賬，編制銀行存款余額調節表。應特別編制未達賬項明細表，并核實未達賬項的真實性與完整性；如本月醫院已收銀行未收的款項，應由會計在未達賬項明細表中注明下月銀行到賬時間，會計主管應檢查與核實下月銀行到賬情況。還應關注對余額無影響、當期增加減少金額相同的大額款項；頻繁出現增加減少金額相同的款項可能存在短期挪用資金的風險，因對期末余額無影響而容易被忽視。（3）存貨。定期將保管賬（或物流模塊數據）與財務系統存貨賬面余額核對相符，編制保管賬與存貨科目余額調節表，并對差異原因進行說明；每年至少組織一次對存貨的全面盤點，及時處理盤點差異，避免應記入收入支出的盤點損益長期在待處理財務損溢科目掛賬。（4）應收賬款/預付賬款。按客戶名稱定期編制賬齡分析表，對一年以上掛賬款項進行調查，并在分析表中加以說明；結合賬齡分析對應收款項進行評估并按規定提取壞賬準備；通過寄發詢證函等方式，每年至少與客戶對賬一次，對賬過程中發現差異應及時處理。應特別關注明細表的貸方余額，如非入賬錯誤導致，應收賬款貸方余額實為預收賬款，預付賬款貸方余額實為應付賬款，應及時結轉至負債科目。（5）待攤費用/長期待攤費用。按月編制費用待攤費用明細表，按攤銷項目列示應攤銷數、每月攤銷數及未攤銷數。該表既可以用于每月編制費用攤銷的會計憑證，又可以將明細表中的未攤銷數與待攤費用期末賬面余額核對相符，保證科目余額的準確性。醫院醫療設備的維保費往往金額較大，服務期較長，付款方式各異；實務中有一次性付款、按季付款、服務完成后付款等多種情況，如等到付款時再攤銷往往無法與維保期一致，因此應在合同簽訂后即納入待攤費用明細表，根據服務期按月攤銷。（6）固定資產及累計折舊。定期將固定資產卡片賬或明細表與固定資產賬面余額核對相符，編制固定資產余額調節表并說明差異。每年至少組織一次全面盤點，及時處理盤盈盤虧，避免應記入收入支出的盤點損益長期在待處理財務損溢科目掛賬。（7）在建工程。定期編制工程項目明細表，與項目負責人確認項目進度并在明細表中注明，避免已完工項目未及時結轉固定資產。對于一年以上未完工項目應特別調查與說明。

2.負債科目

（1）應付賬款/預收賬款。定期按供應商或客戶名稱編制賬齡分析表，對一年以上應付款項進行調查與分析，并在分析表中說明；與供應商或客戶定期對賬。應特別關注借方余額，如非入賬錯誤導致，應付賬款貸方余額實為預付賬款，預收賬款貸方余額實為應收賬款，應及時結轉至資產科目。長期掛賬的應付款項可能意味著重復入賬，也應予以關注。（2）應付職工薪酬。根據單位薪資發放周期與特點，將科目余額與人力資源部門提供的工資表進行核對。假如應付薪酬為計提的年終獎金，則期末余額應為本年各月提取的年終獎金數的總和。年終獎金發放后，已提取獎金數應全部沖銷。（3）應交稅費。每月將科目余額與納稅申報表核對相符，編制調節表并說明差異。醫院應交稅費相對簡單，主要為個人所得稅及少量增值稅。在下月繳清上月稅費的情況下，當月應交稅費應等于下月實際繳納稅費，科目余額應等于納稅申報表的申報數。如果不符，往往意味著納稅申報有誤。（4）預提費用。每月按項目編制科目余額變動明細表，按項目列示期初余額、本期增加、本期減少及期末余額，分析項目的變動情況及合理性。應特別關注費用提取后余額保持不變的項目，可能存在以前期間已按權責發生制原則提取費用，在實際支付時又重復記入費用科目而未沖減預提費用的情況。預提費用應有確鑿依據，避免成為調節收入支出的工具。（5）短期借款/長期借款。定期按借款合同編制借款明細表，與科目賬面余額核對相符，并定期與債權人對賬。（6）新《政府會計制度》要求行政事業單位對預計負債予以確認。在醫患關系緊張、醫療糾紛呈上升趨勢的大背景下，如醫院未購買醫療責任險或提取醫療風險基金，或提取金額不足，發生的醫療訴訟如果很可能需要賠償，應將可能賠償金額確認為預計負債。定期按項目編制預計負債明細表，與律師、相關臨床科室確認訴訟的最新狀況，對預計負債進行評估與賬務調整。

3.凈資產科目

（1）本期結余。應按月將科目余額與收入支出表的累計本年結余數核對相符。（2）待沖基金：按現行醫院會計制度確認的待沖基金余額，應等于用財政資金購買的固定資產、無形資產等資產的凈值。可定期將待沖基金各明細科目的余額與財政資金形成的資產科目的凈值核對相符。按新政府會計制度，待沖基金科目將不再使用；制度銜接時待沖基金的科目余額應結轉至新賬的累計盈余科目。醫院應提前對待沖基金余額進行核對與清理，保證制度轉換時結轉金額的準確性。科目余額分析的方法因科目而異，需根據實際情況確定，靈活運用，避免一味教條。隨著國家醫療衛生事業的快速發展，加強醫療機構的財務精細化管理、完善內部控制關系到醫院的可持續發展。筆者建議醫院以資產負債表為抓手，以科目余額調節表（分析表）為手段，加強資產負債的管理，提高會計基礎工作質量，保證資產負債的準確性與完整性，加強會計控制，完善內部控制。

參考文獻

1.財會〔2017〕25號文.關于印發《政府會計制度行政事業單位會計科目和報表》的通知.

2.財會〔2012〕21號文.行政事業單位內部控制規范（試行）.

作者:宋巧榮 單位:香港大學深圳醫院