藝術院團實行會計核算的可行性分析
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作為我國一種主要的社會組織，“事業單位”產生于新中國建立之初。1955年第一屆全國人大第二次會議《關于1954年國家決算和1955年國家預算的報告》中首次使用了“事業單位”這一名詞，并一直使用至今。［1］1998年國務院《事業單位登記管理暫行條例》，首次對事業單位進行了官方界定：“國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。”1999年，全國人大常委會通過的《中華人民共和國公益事業捐贈法》中，對“事業單位”做了進一步闡釋：“公益性非營利的事業單位是指依法成立的，從事公益事業的不以營利為目的的教育機構、科學研究機構、醫療衛生機構、社會公共文化機構、社會公共體育機構和社會福利機構等。”可見，事業單位在法律上被界定為實體性的社會公益服務組織，具有明顯的公益性、服務性。這兩個官方定義界定了事業單位的性質、地位、功能，形成了當前普遍認可概念話語。隨著事業單位改革的推進，事業單位的概念進一步明晰。2011年，《中共中央國務院關于分類推進事業單位改革的指導意見》，將事業單位改革劃分為三個步驟：一是對事業單位進行清理規范。對未按規定設立或原承擔特定任務已完成的事業單位，予以撤銷。對布局結構不合理、設置過于分散、工作任務嚴重不足或職責相同相近的，予以整合。二是對現有事業單位類別重新劃分，進行分類改革。即按照社會功能將現有事業單位劃分為承擔行政職能、從事生產經營活動和從事公益服務三個類別。對承擔行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機構或轉為行政機構；對從事生產經營活動的，逐步將其轉為企業；對從事公益服務的，繼續將其保留在事業單位序列、強化其公益屬性。今后，不再批準設立承擔行政職能的事業單位和從事生產經營活動的事業單位。三是細分從事公益服務的事業單位，實施不同的監督管理方式。根據職責任務、服務對象和資源配置方式等情況，將從事公益服務的事業單位細分為兩類：承擔義務教育、基礎性科研、公共文化、公共衛生及基層的基本醫療服務等基本公益服務，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔高等教育、非營利醫療等公益服務，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類。由此可見，藝術院團屬于部分由市場配置資源的公益二類事業單位。
藝術院團實施事業單位會計核算的局限
現代會計分為兩大體系，即預算會計與企業會計。事業單位會計含于預算會計之中。從藝術院團使用的財務管理制度方面來看，事業單位會計準則、會計制度自九十年代頒布實施后，到現在已十余年，但是相關事業會計準則、會計制度從未修訂，已無法滿足和適應當前院團改革與發展的需要。財務管理制度有待進一步創新，需要實行與國際接軌的企業會計準則。此外，在院團財務管理工作中，事業單位人員的思想觀念受計劃經濟模式影響較深，只把財務管理工作理解為單純的記賬服務工作，認為財務工作是“點鈔機”，記的是“流水賬”，使財務工作長期停留在初級的財務核算職能階段，無法通過有效的財務決策、財務計劃以及財務控制等一系列財務管理工作，讓資金的投入創造更好的效益。在項目資金籌措與投放使用上風險意識較為薄弱，缺乏嚴謹的項目評估和有效的成本控制，致使當前的財務工作不能有效地服務于藝術生產和演出。事業單位會計從某種意義上說是對其本身發生的業務的一種記錄，并沒有充分發揮出會計對經營活動的監督職能，所提供的會計信息質量不能滿足諸多信息使用者的要求，主要存在以下幾方面的問題：
1．會計核算基礎方面。《事業單位會計準則試行》（財政部財預字［1997］286號）第十六條規定“預算單位會計核算一般采用收付實現制，但經營性業務核算可采用權責發生制”。在收付實現制下，事業單位常常會出現一些會計年度內收入與支出項目不配比的情形，導致一些事業單位采用收付實現制核算，不能反映該單位真實完整的經濟業務。首先，反映的收入不同。事業單位反映收入是在一個會計年度實際收到的各種收入，包含了已收到但實際未發生并確認權利的收入。企業單位反映的收入則是按照《企業收入準則》的收入實現條件確認的，包含了未收到但實際已經發生并確認的部分。其次，反映的支出不同。事業單位反映的支出是在一個會計年度實際發生的各項支出，包含了資本性支出，即已經支出但其受益期在以后的支出。企業單位反映的支出則是按照配比原則確定的，包含了應計入當期成本支出但后期才需實際支付的各項支出。如事業單位一些非經常性的費用支出，發生費用的當期會出現支出增大、結余減少的現象，使得當期的收入與其相應的費用不能配比，計算出來的結余也不是真正的結余。另有諸多情況不能一一列舉。很顯然，一個藝術院團同時采用兩種核算制，會造成單位財務管理上的混亂。
2．資產核算方式方面。現行事業單位會計制度對于資產核算方式的相關規定之一是不要求固定資產計提折舊，只核算賬面原值。通過提取修購基金來保證事業單位固定資產的更新和維護。［2］同時，現行事業單位會計制度對固定資產計價、固定資產增加和減少等會計事項規定了詳細的核算方法，但是對固定資產在使用過程中的價值轉移核算沒有明確的規定。因為不反映固定資產凈值，故存在諸多問題，固定資產的賬面原值與凈值，會隨著使用時間的推移，發生價值背離固定資產原值，不能反映固定資產價值的減少，高估資產價值，有違謹慎性原則。同時使資產負債表中凈資產指標并沒有反映資產的實際狀況，與會計核算的客觀性原則不符。由于成本費用將折舊費用排除在外，使得成本核算不完整。一方面，事業單位在購建固定資產時，借記“事業支出—設備購置費”或“專用基金—修購基金”或“專款支出”等科目，如此核算虛增了購置當期的事業成本；另一方面，固定資產不計提折舊，使固定資產在使用壽命期間內，人為降低了取得相應收入的成本，虛增了盈余，不符合會計核算的配比原則。［3］
3．成本核算方面。目前在中直院團中存在經營性業務，中直院團對經營性業務和非經營性業務采用不同的會計基礎進行核算。一般而言，中直院團對經營性業務采用權責發生制進行成本核算。對非經營性業務采用收付實現制，不進行成本核算。由于不計算成本，難以對非經營性業務進行恰當的資金使用效率評價與考核。不僅如此，實際經濟活動中由于兩種經濟業務相互交叉，不易區分，使得費用分攤不盡合理，造成成本核算不夠準確。這不利于事業單位的內部管理，也不利于國家預算資金的有效使用，而且也容易造成資金管理的失控和國有資產的流失。因此，有經營業務的中直院團采用企業會計進行全面的成本核算更有利于節約資金和提高運行效率。
藝術院團選擇企業會計核算的可行性
（一）事業單位會計與企業會計核算的相同之處
事業單位會計和企業會計都是對單位會計事項進行核算和監督，提供滿足信息使用者要求的財務信息。
1．事業單位經濟業務與企業單位經濟業務具有相通之處。藝術院團事業單位經濟業務與企業單位經濟業務有相通之處。一方面，企業經營的根本目的在于獲得經濟收益，但是在追求經濟收益的同時，企業也必須重視社會效益，西方國家很多企業已經把它作為評價一個企業價值的因素之一。另一方面，以中直院團2009和2011年收入情況為例，2009年財政撥款為27751．31萬元，占總收入的69．42％，而2011年財政撥款為28344．36萬元，占總收入的比例為52．77％。可以明顯的看出其財政撥款所占單位總收入比例逐年下降。由于國家對藝術院團事業單位的直接撥款占事業單位總收入的比例越來越小，使得事業單位必須從事一些演藝經營活動，通過對所占有的國有資產的合理使用，達到一定的收益。事實上，事業單位從事一些風險較小的經營活動，也是提高國有資金使用效率的一種有效手段。2011年提出的藝術院團“事業單位，企業化管理”，總體思路也是讓事業單位更好地適應市場經濟發展的要求，提高國有資產的使用效率。從上述分析可以看出，現代企業與事業單位之間共性大于個性。
2．事業單位會計與企業會計在會計準則理論指導上具有一致性。從會計準則理論指導上分析，我國企業會計準則和事業單位會計準則所涉及的內容在會計信息質量要求、計量原則和報表要素等諸多方面具有一致性，在會計規范的確認、計量、報告的方法也大致相似。［3］企業會計準則和事業單位會計準則的主要區別在于所有者權益同凈資產、利潤分配同結余分配等方面。但是對于資產負債以及收入支出計量的結果，企業和事業單位在核算和報告原則上具有相同的理論指導，在確認和計量方法上也有一致的原則。
（二）藝術院團選擇企業會計核算的可行性
由于企業會計制度是現代企業管理制度的核心組成部分，事業單位實行企業化管理以后，采用企業會計制度有利于事業單位加強內部管理，提高運作效率，降低管理成本，更好地參與市場競爭。事業單位會計核算向企業會計核算轉變是必然的趨勢。根據新的《事業財務規則》（2012財政部令第68號）第六十五條第三款規定，經主管部門和財政部門批準的具備條件的其他事業單位執行企業財務制度。同時，國外實際情況表明，非盈利組織逐漸開始使用企業會計準則。美國財務會計準則委員會制定的會計準則初期只適用于企業。近幾年，美國也意識到非營利組織的財務信息披露也需要用企業會計準則來進行規范，兩者合并有一定的必要性，并要求其財務會計準則委員會成為制定企業會計準則和非營利組織會計準則的合法機構。加拿大會計研究基金會規定的財務報表要素也同時適用于企業和非贏利組織。藝術院團這種事業單位實行企業化管理后，既要承擔公益性職能，又承擔市場職能，應該且需要借鑒和采用企業會計制度。
（三）藝術院團事業單位采用企業會計核算主要優勢
第一，可以加強成本管理。采用企業會計成本核算方法，有利于事業單位在事前、事中和事后控制成本，達到降低成本提高資金使用效率的目的。第二，采用權責發生制會計基礎進行會計核算，使收入和成本費用能夠正確配比，盈余更加準確，稅收負擔合理甚至減輕。第三，會計反映的信息更加客觀、真實。如固定資產計提折舊后，能夠反映其真實價值，做到了賬實相符。通過對資產負債表和利潤表的分析，可以獲知單位運作效率高低、業績好壞，從而達到考核單位業績的目的，促進單位加強管理，以便取得更大的社會效益和經濟效益。通過對現金流量表的分析，有利于單位內部合理安排和使用資金，提高資金使用的抗風險能力。（本文作者：王瓊、付從榮 單位：武漢職業技術學院、華中師范大學）
