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摘要：隨著環境會計的發展，企業及政府越來越認識到物質流成本會計在會計核算中的巨大作用。造紙業作為污染重、原料占成本比重大的典型行業，應用物質流成本會計很有必要。采用物質流成本會計對造紙業進行材料成本、能源成本、系統成本和處置成本的正、負產品成本劃分，有助于改善造紙業的成本管理，提升經濟效益與環境效益。

關鍵詞：物質流成本會計；造紙業；企業環境成本

1物質流成本會計的內涵

物質流成本會計是一種從實物和金額兩個方面計量一個公司、生產過程或產成品的物質流量和存量的工具（國際標準ISO14051）。傳統成本會計對環境成本的定義比較局限，未考慮資源損失對環境成本的影響及廢棄物成本；物質流成本會計將廢棄物等作為負產品核算，量化了負產品成本，使各項資源可視化，真實反映了企業生產過程中的成本信息。

2我國物質流成本會計發展概述

我國物質流成本會計的發展較晚，2010年以后，我國物質流成本會計進入發展期，會計理論及方法體系已經逐步完善并在多個行業中進行物質流成本會計核算的研究。2017年，國際標準化組織ISO了14052-2017《環境管理.物質流成本會計.供應鏈實際實施指南》，進一步推動了我國物質流成本會計的發展。

3我國造紙業的發展現狀

造紙業是我國重要的基礎原材料產業，2019年全國紙及紙板的生產量為10765萬噸，年人均消費量達到了75千克。高產量隨之帶來了高污染，當年造紙業廢水排放量也占到了全國工業排放總量的20%。原材料選擇不清潔、生產工藝水平低、污染物處理不完善等多方面原因使得紙業生產帶來了大量廢棄物，造成了嚴重的環境污染。造紙行業為實現資源的高效和循環利用，開發綠色產品、創建綠色工廠、引導綠色消費、轉變發展方式，按照減量化、再利用、資源化的原則，提高水資源、能源、植物原料等的利用率。造紙業行業報告顯示，2019年全國廢紙回收總量達5244萬噸，2010至2019年廢紙回收總量年均增長率為3.01%，截至2019年1月，我國造紙業水資源重復利用率已經達到95%以上?？梢娫旒垬I在節約材料與能源實現循環生產以及環境污染治理等方面都有改善，但隨之而來的是造紙企業付出的巨額環境治理成本。

4物質流成本會計下的企業環境成本構成

物質流成本會計對成本進行了更細致的劃分，對于廢棄物等產生的成本進行了單獨核算，并提出正、負產品的概念。正產品是指產品生產過程中實際需要的材料等成本；負產品是指生產過程中產生的資源浪費與廢棄物等。在物質流成本會計核算下，環境成本可以劃分為材料成本、能源成本、系統成本和處置成本四個部分，并分別進行正產品和負產品成本的劃分[1-2]。

5物質流成本會計在造紙業中的應用

（1）設置物量中心。根據造紙企業的生產工藝流程設置物量中心，將生產過程中作業成本動因相同或性質相同的生產環節結合起來設置物量中心。物量中心設置如圖1所示。（2）收集和整理數據。通過物量中心的設置收集各物量中心耗費的材料類型以及生產資料的投入與廢棄數量的數據。數據主要通過企業網站、企業年度報告、環境報告、企業內部生產資料等途徑獲取，并按照材料成本、能源成本、系統成本以及處置成本的分配方法對數據進行整理。（3）計算成本及分配率。數據整理完成后，采用一定的標準對材料成本、能源成本、系統成本和處置成本進行正產品和負產品成本的分配[3]。材料成本按照主要元素的含量或正負產品的重量進行分配。對造紙企業而言，若以紙漿作為原材料進行核算，產成品生產耗費的紙漿作為正產品成本核算，廢棄物所耗費的紙漿則作為負產品成本核算，那么其具體公式如下：（1）負產品材料成本=負產品材料成本分配率×某元素含量（2）進行能源成本分配時先計算能源損失率，再用能源損失率與實際能源費用相乘計算出能源損失，將能源損失部分計入負產品成本。剩余部分根據正、負產品率，再在正、負產品成本之間進行分配，具體計算公式如下：（3）負產品能源成本=能源損失率實際能源費用+(1－能源損失率)×實際能源費×負產品分配率=實際能源費用[能源損失率+(1－能源損失率)×負產品分配率]（4）系統成本分配時先計算出系統成本損失率，系統成本損失率與實際系統成本的乘積計入負產品系統成本，剩余部分根據產品生產數量在正負產品之間進行分配，具體計算公式如下：系統成本損失率=1－作業率（5）負產品系統成本=實際系統成本×系統成本損失率+剩余系統成本×負產品率=實際系統成本×[系統成本損失率+(1－系統成本損失率)×負產品率]（6）處置成本在進行成本分配時可以直接劃分到負產品成本。（4）識別缺陷并進行改進。通過對比分析企業運用物質流成本會計與傳統會計對成本核算結果的不同，分析其中的區別以及對企業利潤的影響?；谖镔|流成本會計的核算結果對企業各生產環節進行單獨分析，明晰企業成本的總體情況。分析物質流損失的總情況，結合各物量中心，找出成本產生的原因，得到企業成本管理中存在的問題，進而加以改進[4-5]。

6結論與建議

6.1結論

采用物質流成本會計進行企業成本管理可以發現傳統會計核算下被掩蓋起來的物料損耗和廢品損失，進而在每一個生產環節進行改進。物質流成本會計核算是對生產過程中的每一個環節進行核算，因此可以把企業各部門結合起來，共同參與企業發展，以相同的目標將所有員工聯系起來，有助于提升企業價值、實現企業目標。物質流成本會計核算方法改變了傳統會計核算中不考慮廢棄物的狀況，通過對副產品成本的核算減少浪費，即使造紙企業利潤得到提升，又減少了環境污染，同時實現了企業經濟效益與環境效益。

6.2建議

隨著國內外經濟形勢的復雜化，造紙業面臨著越來越大的挑戰，加大產品創新可以從源頭上提升產品競爭能力、拓寬銷售渠道，技術方面的改進不僅可以提升產品本身的價值，還可以通過設計生態化產品、實現清潔生產等方式減少資源耗費、降低成本、減少環境污染。造紙企業在應用物質流成本會計時，可加強與ERP系統與成本核算中心的結合，這樣既能提高數據獲取的準確性、降低數據采集難度、保證成本核算的客觀性，又有利于監管核算過程。物質流成本會計從實物流和貨幣流兩個方面核算企業成本，因此，加強實物控制，實現投入產出全過程的事前、事中、事后控制至關重要。造紙業屬于高污染行業，引入物質流成本會計能減少環境污染與資源浪費，因此造紙企業需要具備一定的環保意識。政府可以在制定相關法律條文的同時，宣傳科普循環生產、綠色經濟等方面的知識，強化造紙業的環保意識，使之更好地將物質流成本會計應用到企業生產中。

參考文獻：

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[2]劉倩,付麗麗,石峰.物質流成本會計理論與應用研究評述[J].中國石油大學學報(社會科學版),2017,33(5):14-18.

[3]王鑫,馬燕.F公司使用物質流成本會計的案例分析與措施[J].現代企業,2019(1):112-113.

[4]郭棒.簡述我國物質流成本會計的發展歷程與趨勢[J].現代商業,2020(10):187-188.

[5]謝彥慶.物質流成本會計在企業環境成本管理中的應用研究:以S紙業有限公司為例[J].中國注冊會計師,2020(3):112-116.

作者:榮一昕 鄭可心 單位:長春理工大學經濟管理學院