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【摘要】為應對建筑企業增值稅申報稅負不穩定、進項留抵稅額較大等問題，基于建筑市場上下游存在綜合報價的特征，提出按營業增值額繳納增值稅稅金的增值額納稅法，重點是要區分市場價采購與組價采購本質上對納稅及經濟效益的影響，并通過調整進項稅額結構實現。根據建筑企業同時涉及商品和服務進項稅額的特點，實現進項端高低稅率轉換；根據建筑業簡易計稅政策，實現進項稅率優選；根據工程項目材料、設備占比情況，進行進項結構管理。經過優化的進項結構，可以有效避免大額留抵稅額，在保持企業增值稅申報納稅平穩方面具有重要意義。

【關鍵詞】增值額納稅法進項結構；可控進項；增值稅負；綜合報價

一、梳理建筑企業進項特點

建筑業“營改增”以來，由于行業含稅綜合報價普遍存在，增值稅的價外稅屬性和鏈條稅原理難以在市場上得到充足的執行，建筑市場對增值稅理論的認識一定程度上還局限于營業稅模式，對于建筑業增值稅實際稅負眾說紛紜，實際稅負是否能正確反映增值部分應當繳納的稅負，與進項結構密切相關。關于建筑行業上下游增值稅的特點，主流思想有以下兩類：根據增值稅的價外稅原理，行業內部分企業和人員對于增值稅與經濟效益之間的關系提出價外稅無關論，即價外稅與企業效益無關，本質上屬于代收代繳國家稅金。無關論者認為，由于進項稅額墊支與申報稅額繳納之間的資金支付時間存在差異，不考慮時間差異形成資金成本的情況下，增值稅的本質為代收稅金，實際稅負與經濟效益無關；在考慮資金成本的情況下，增值稅實際稅負影響經濟效益體現為進項稅額墊支與申報稅額繳納之間的時間差異所形成的資金成本。無關論者的一種極端假設認為，如果不考慮票據入賬的合規性，以全額不取得進項稅方式，以不含稅價進行采購，最終企業以全額收入的價外稅稅負即為實際稅負，最大限度的減少取票環節的管理投入，實現零抵扣，零抵扣與100%全額抵扣對稅收效益無任何影響。有關論認為，如果市場是標準的不含稅報價市場，價外稅與經濟效益無關論成立，然而價外稅無關論不能成立的核心問題是存在采購方含稅綜合報價，即使形式上價稅分離，但對方組價仍然是基于綜合報價，通過倒擠倒算得出不含稅報價。首先，綜合報價在建筑行業的頂層廣泛存在，主要原因為受制于大型土木工程項目建設方的行政事業屬性，根據預算體系編制的投資額為資本性投資預算，通常是含稅價，另外工程報價的定額測算也存在含稅綜合報價，必然導致建筑業總包方承攬工程綜合報價。其次，當前經濟環境下，由于建筑行業的消費終端屬性，物資、設備、租賃等市場采購行為廣泛存在綜合報價，價格根據供求關系確定。最后，增值稅稅制尚不完美，多樣稅率、征稅方式不同、抵扣鏈條在行業間存在斷檔等因素，是造成不規范報價的本質原因。既然增值稅與經濟效益有關，那么如何建立一套經濟效益最大化的進項管理結構，首先要梳理清楚建筑業相對繁雜的進項特點：一是與一般工業企業主要采購商品取得13%的進項稅率不同，建筑行業增值稅進項稅種類較多，且結構較為分散，稅率分為13%、9%、6%、3%等檔，因此，進項稅結構對于實際稅負起著關鍵性作用。二是建筑業下游分包方可以選擇甲供、清包工等簡易計稅模式，砂石料、混凝土簡易計稅模式，一定程度上加劇進項結構的多樣性。三是建筑行業由于受制于地方分供方限制，部分資源采取就地供應，采用小規模納稅人合作的比例明顯高于普通大型工業企業。四是建筑行業就地預繳2%的增值稅，使最終納稅申報的稅負的資金支出較真實稅負失真，出現部分大型建筑施工企業進項大額留抵的極端情形。五是基礎建筑行業人工占比大、平均利潤率低，實際稅負與真實增值部分稅負的差異一度較大。針對以上存在的問題，建筑行業如何合理規劃進項結構，確保增值稅稅負反映出鏈條稅針對增值部分納稅的屬性，本文提出以增值部分納稅引領籌劃的思想，即增值額納稅法，用臨界點分析法、極端假設法對進項結構作出籌劃的思考。

二、根據合同利潤測算應交增值稅金額

改變“增值稅額=銷項-進項”的被動思想，按照“增值稅額=利潤額×行業稅率”確定應納增值稅，確保申報稅負穩定，盡可能避免大額留抵形成。根據建筑行業的微利特征，就地預繳2%的稅收政策，為簡化模型，本文假設增值額=0進行分析，即申報稅額為0且無進項留抵，應取得的進項稅額總額占收入比為7%。增值額為0的情形，按照增值額納稅法原理，應繳增值稅為0，但由于進項結構的影響，并不必然導致銷項稅額=進項稅額，因此，使銷項稅額=進項稅額的進項結構為增值額納稅法下最優進項結構。進項結構分解應先區分進項端市場報價采購與組價報價采購。

（一）市場報價采購適用范圍：具備充分競爭的市場，市場價格反映公允價值或者基準價格。特點：市場價格通常為含稅單價，價格根據供求關系變動，具體表現為有官網或行業網站指導價、公開價等。對于市場價采購的成本項，增值稅稅率政策變化，可通過供求關系消化，由供需雙方議價能力決定，稅率影響因市場單價隨市場浮動而無效。如蘋果手機不會因為增值稅率下降而降價。典型情況：鋼材等大宗商品、水泥、設備、建筑業明細清單定額。市場報價的增值稅管理：一是以綜合采購單價最低為基本原則（不考慮低價中標的負面影響）；二是選擇資信優良的分供方，通常情況下小規模納稅人無競爭優勢；三是基于市場價的商品或者服務，供應方的增值稅負實際稅負相對穩定，單獨對不含稅價對比無實際意義；四是市場報價采購取得的進項應無條件選擇最高進項稅率分供方，應當應取盡取，應抵盡抵，因此為不可控進項。

（二）組價報價采購適用范圍：合同標的無市場價格或者產品差異化、專用化較為嚴重。特點：價格通常根據各類成本加上合理利潤計算得出，成本構成往往比較復雜。例如：通常在個體商戶處購物，如果需要取得發票，由老板去稅務局代開專票，需要額外承擔稅負，此時如果稅率降低，那么含稅采購價將同步降低。典型情況：工程分包、砂石料加工、火工品供應、特種設備制造。組價報價方式有兩種：一是不含稅成本組價報價，完全按照不含稅價測算成本項，根據成本加成法確定價格，按照適用稅率計算稅金后得出總價；二是含稅成本組價報價，按照綜合成本計算單價，根據行業特點和產品特征計算綜合稅負，以綜合稅負加成方式得出總價。組價報價方式采購，由于可選擇不同供應商身份、采取不同組價模式，因此取得增值稅的對價有議價空間，可根據需求選擇性獲取對應進項；通過分析價稅分離影響因素，對比分供方下游進項獲取比例，做稅金成本效益評測，可以獲取最大稅收效益，所以歸納為可控進項。

三、進項稅機構管理步驟及模型

（一）不可控進項管理市場價采購部分取得的進項為不可控進項，可先計算出市場報價采購部分成本占比。由于上述市場報價采購具備充分市場競爭的屬性，分供方提供的進項稅率往往是由行業決定，小規模納稅人往往不具備相應實力，此時單獨對比不含稅單價和價稅分離沒有太大意義，直接在一般納稅人范疇內選擇最低價中標就是最優管理。當然，確實需要考慮小規模納稅人或其他低稅率時，可以直接納入可控進項進行分析管理，分離價格和稅金后按照不含稅價進行對比；如果小規模納稅人在不含稅單價上沒有競爭優勢的，應回到市場采購報價模式進行管理，但現實中往往不需要這么復雜的分析，原因此處不再贅述。

（二）可控進項管理當采購端市場價采購部分分離后，除市場價采購部分獲取的不可控進項外，組價報價采購獲取的進項為可控進項。企業可根據自身實際情況對這部分進項對應采購選擇供應商、確定采購模式，所獲取的進項為付出獨立對價取得的，對應的進項增值稅稅率為可控稅率，可以根據管理需求進行適當選擇。常用的籌劃方法有如下幾種：1.增值稅一般納稅人和小規模納稅人之間選擇。2.勞務分包一般計稅和簡易計稅選擇。3.勞務分包全額計稅和勞務派遣差額簡易計稅選擇。4.砂石料、混凝土簡易計稅選擇。5.帶人租賃設備采取租賃和其他建筑服務納稅選擇。6.其他經濟業務涉及可選增值稅率的選擇。

（三）進項結構模型分析按零申報、無留抵的管理假設，進項稅額占成本比應為7%。假設不可控進項稅率13%，占比為X；可控進項稅率3%，占比Y,建立簡單數學模型，滿足模型的結構比例為實現進銷項均衡的臨界點：X+Y=113%×X+3%×Y=7%通過解算，X=40%，Y=60%。結論一：當市場價采購部分占比低于40%時，按正常業務進行發票獲取，增值稅負較為平穩，根據市場采購比例偏離40%的幅度，調整可控進項，調整方向為取得更多的高稅率進項，否則會增加當期申報稅金支付金額，影響企業稅負穩定和資金流。結論二：當市場價采購部分占比高于40%時，可控進項部分應嚴格按照低稅率取得進項，根據市場采購比例偏離40%的幅度，調整可控進項，調整方向為取得更多的低稅率進項。結論三：當市場價采購部分等于40%時，實現增值稅負零申報，進銷項達到完全均衡，可控進項根據利潤率和預期申報繳納稅金進行調整。結論四：當市場價采購部分占比高于53.85%時，會出現絕對的留抵稅額，此時單方面管控可控進項并不能避免留抵形成，需通過將部分市場價采購的行為轉化為組價采購，將進項抵扣收益讓渡給下游分供方，實現獲取增值稅進項稅額支付對價的一部分向不含稅單價偏移，相對應調低分供方采購單價。

四、進項結構管理的實務應用

（一）進項稅率選擇增值稅進項稅率調整的主要手段是簡易計稅選擇，根據稅收政策，可在一般計稅和簡易計稅之間進行選擇的，根據實際需求選擇。

（二）可控進項與不可控進項轉換采取將非核心的主要材料、油料、通用輔助材料、通用小型設備等原本屬于市場價采購的部分納入分包方單價，將抵扣進項讓渡給分包方，通過組價報價模式將該部分材料抵扣項在對分包方定價時予以考慮，調低分包單價，實現9%的低稅率置換13%的高稅率。

（三）業務模式選擇對于純勞務分包，可以根據業務模式選擇勞務派遣，按照計件工資模式發放工資，實現勞務派遣差額計稅的低稅率置換勞務分包稅率。

（四）混合報價分解建筑行業實務操作中，存在市場報價與組價報價混合的組合報價，這種報價本質上是兩種基本報價的疊加，典型表現為基于網價的各類大宗商品到站價采購，其中包括原材料價格和運輸價格。針對這部分產品采購，應將原材料部分分解為市場報價，運雜費部分采取組價報價，選擇性適用兩票制。

五、結語

盡管有多種方法實現進項結構管理，但受工程項目分包政策、企業管理制度、管理者偏好、經濟合同簽訂等影響，業務模式轉換存在固有局限性，因此稅務籌劃先于業務發生至關重要。通過充足籌劃，保持合理平穩的增值稅申報稅負，不管是從項目管理、分供方管理還是稅務要求，都是極其重要的。建筑業進項結構復雜，增值稅負受銷項確認、各類成本占比、不能取得進項的部分占比、利潤率、計稅收入成本配比、差額預繳稅金等多方面因素的影響，難以通過參數建立統一的數學模型進行準確定量分析，但通過定性分析、特定項目定量分析的方法確定合理的進項結構，對于分析項目實際稅負、避免大額留抵稅額、降低采購成本、規避涉稅資金占用、及時發現稅負畸高風險、保持申報稅負穩定等增值稅管理方面仍具有重要意義。

參考文獻：

[1]肖太壽.建筑房地產企業合同控稅[M].北京:中國市場出版社出版,2017：175-184.

[2]翟繼光.新稅法下企業納稅籌劃.北京:電子工業出版社出版,2018：131-157.

作者：熊鑫 單位：中鐵隧道集團三處有限公司