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[摘要]2019年1月1日，行政事業單位都要統一執行政府會計制度，公立醫院也不例外。但公立醫院有其行業特殊性，與其他行政事業單位存在較大差異，在執行政府會計制度的過程中，需要進行一些特殊處理。

[關鍵詞]政府會計制度；公立醫院；行業特殊性

1公立醫院的行業特殊性

公立醫院是國家舉辦的納入預算管理的經濟個體，但不同于其他事業單位，公立醫院要體現公益性，為廣大人民群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫療衛生服務，使其在運營及業務管理上有著顯著的行業特殊性。一是收入業務流程復雜、類別多樣、業務量大、賬期較長。醫院收入包括開展醫療業務活動及其輔助活動發生的醫藥收入、財政部門及上級主管部門的補助收入、科教經費收入和其他收入等不同種類的收入，大型醫院每年的業務收入高達數十億元。二是醫療業務成本、業務經費、費用報銷歸口多，工作量大。醫院集服務業、商業和工業于一體，是最復雜的“企業”，既有商品成本、材料成本，又有勞務成本。三是財政補助經費、科教經費來源渠道多元，使用周期長。四是應付款經費眾多、成本歸集復雜，跨周期支付。五是現金流量以醫療業務經營活動分析為主，資金流量大，資金管理要求高。醫院絕大多數資金是自籌獲得，自身經營活動現金流量情況是醫院管理的重要關注點，經營活動產生的現金流量對醫院的發展至關重要。六是醫院領導層面、上級主管部門，以及財政、發改、人社部門等都有各自不同的報表需求，對醫院財務核算和管理提出了更高的要求。

2醫院執行政府會計制度的特殊性及其處理措施

2.1庫存物品運雜費不記入物品成本處理

按《政府會計第1號準則———存貨》第六條對存貨的成本定義———包含購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及使得存貨達到目前場所和狀態所發生的歸屬于存貨成本的其他支出，醫院的藥品、材料、總務物資等物品成本計算時要包含運雜費。眾所周知，2009年新醫改政策實施以來，大部分醫院藥品實行“零差價”銷售，即藥品出售按進價作為售價，醫院不產生利潤，而藥品的進價則是通過招標最終確認的招標價，不含其他費用，若成本在醫院這個環節包含運雜費，則“零差價”政策變成了“倒差價”政策。再者，在龐大的物品成本金額前，運雜費數額幾乎可忽略不計，攤薄到最小單位物品成本上，只是小數點后4位數的變動，最后結算時可能會抹掉，導致財務賬上會產生一筆差異，增加財務人員的處理工作量。因此，在“醫院執行政府會計銜接和補充規定”中予以明確，庫存物品運雜費如能夠直接記入業務成本的，記入業務活動費用，如果不能，則記入單位理費用。如此操作規避了藥品政策的不利執行，降低了物品成本處理的繁雜度，也減輕了物資管理人員、財會人員的工作量。

2.2醫療收入確認方式多元化

政府會計基本準則對收入定義為“報告期內導致政府會計主體凈資產增加的、含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源的流入”。對事業收入的確認在其他方式下是按實際收到的款項確認為當期收入。醫院執行政府會計制度的補充規定：“醫院應當在提供醫療服務（包括發出藥品）并收訖價款或取得收款權利時，按照規定的醫療服務項目收費標準計算確定的金額確認醫療收入。醫院給予病人或其他付費方折扣的，按照折扣后的實際金額確認醫療收入。”由此進一步明確對醫院的收入確認，因為醫院日常的業務收入一般按醫療服務價格乘計數量進行確認，但實際中會出現一些特殊情況，如體檢收入有提供部分折扣的，如果一律按單價計收的話，會與實際資金流入產生差異，增加財務人員對收入的確認工作，因此應遵循會計的實質重于形式原則，按實際收到款項予以確認收入。

2.3通過“成本差異”明細科目進行特殊性核算

政府會計制度沒有設置“成本差異”這個明細科目，而是通過收入和存貨成本以收支兩條線方式分別反映；在“醫院執行政府會計銜接和補充規定”中，專門增設“成本差異”明細科目，用來核算醫院制劑藥品實際成本與定價或備案價之間的差額。制劑藥品作為醫院獨有的產品，可作為藥品對外銷售，因此會產生一個相對固定的售價，成本和售價之間會有差價，同時在每期制作時存在材料成本波動或損耗等成本變動因素，從而引起單位成本變動，導致各期會產生不同的差價，在“成本差異”明細科目中進行核算反映，最后進入當期成本中。

2.4壞賬準備計提范圍不同

政府會計制度規定，對壞賬準備按應收賬款和其他應收款的一定比例提取，包括應收賬款和其他應收款的全部核算范圍。公立醫院的應收賬款核算范圍包括因住院患者未結算而產生的應收賬額在月末記入“應收在院病人醫藥費”，并不是真正的應收賬款，而是在確認收入時資金暫掛，并于次月沖回。若對此部分應收賬款進行壞賬準備計提，就會虛增費用。因此在“醫院執行政府會計制度銜接和補充規定”中，對壞賬準備計提的范圍剔除了應收在院病人醫藥費。這一處理與政府會計制度有所不同，卻是為保證賬務處理的實質性原則。

2.5專用基金提取的基礎差異

政府會計制度中關于專用基金的提取規定，是按預算會計下計算的從本年度非財政撥款結余或經營結余中提取，以及按預算會計下基于預算收入計算的從收入中提取；而“醫院執行政府會計制度銜接和補充規定”對醫院計提專用基金，是依據財務會計下計算提取的基金。兩者提取的核算基礎不同，預算會計是基于收付實現制，而醫院的藥品、材料物資及設備款項金額巨大，其付款時間的處理對預算會計下的收支影響很大，因此在醫院執行政府會計制度時出于保障專用基金提取的基數真實性，以財務會計的收入及盈余為基數計提專用基金。

2.6固定資產折舊年限具體化

《政府會計準則第3號———固定資產》應用指南對醫療設備年限按區間5～10年進行規定，其他資產設最低下限，而“醫院執行政府會計制度銜接和補充規定”對醫療設備及其他資產的具體使用年限進行明確的規定，如醫用電子儀器5年、醫用超聲儀器6年等。資產使用年限的具體化設置，為醫院設備管理人員、財務人員提供了操作準繩，更有利于財務人員日常計提折舊額的計算，也有利于醫療單位核算口徑的統一。

2.7醫療虧損彌補的處理差異

在政府會計制度中，收入和費用期末結轉時均轉入“本期盈余”，再由“本期盈余”進行“本期盈余分配”，最后轉入“累計盈余”，在本期盈余及累計盈余下未設明細科目。而醫院為了區分不同資金來源形成的盈余，在本期盈余及累計盈余下按財政項目、科教、其他設明細科目，在累計盈余下因新舊制度轉換增設了“新舊轉換盈余”科目，用以核算新舊制度轉換時產生的以前年度的盈余。因此在發生虧損時，首先用“本期盈余———醫療盈余”補虧；在醫療盈余不足以補虧的情況下，動用“累計盈余———醫療盈余”進行彌補；若“累計盈余———醫療盈余”也不足以彌補時，以“累計盈余———新舊轉換盈余”來彌補；若仍為負數，則“累計盈余———醫療盈余”為借方余額，待以后年度有結余進行彌補。醫院在結余處理上較政府會計制度更細化，分項處理，除醫療盈余外，財政項目形成的結余轉入盈余下的財政項目盈余、科教經費形成的結余轉入盈余下的科教盈余，以區分不同資金來源形成的結余。通過細分不同資金結余明細科目，揭示醫院自有資金的結余，這是醫院自身經營的真實結余，能精準反映醫院的財務狀況，為領導決策提供有效的參考依據。

2.8收入按合同進度確認

政府會計制度對事業收入的科目解釋，以合同完成進度確認事業收入時，按合同完成進度計算的金額確認，但未明確如何基于合同完成進度。為使財務人員執行收入的確認基于權責發生制原則，在“醫院執行政府會計制度銜接和補充規定”中對收入按合同進度確認以四種方式明確。一是按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，即根據本期實際支出數占合同申報時的預估項目經費總額比例計算；二是按已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，即本期完成的工作量占總工作量的比例，通過工作量評估報告或驗收報告來體現；三是按已經完成的時間占合同期限的比例，這種方法相對簡單，即本期時間占總期限的比例來計算；四是按本期實際測定的完工進度等方法，根據合同要求，通過專業方法對項目中期評估其實際的完工進度來確定本期應承擔的比例，合理確定合同完成進度。同一單位可根據不同的業務實質選擇不同的合同進度確認方式，但同一合同在整個合同期只能按一種方式予以確認。

2.9使用計提的項目間接費用或管理費購買固定資產、無形資產的不同處理

政府會計制度未涉及此類事項，只對使用進行會計科目闡述，即通過“預算費用”進行核算。在實際執行中，使用計提費用購置資產的概率還是不小的。因此，“醫院執行政府會計制度銜接和補充規定”對使用計提的項目間接費用或管理費購買固定資產、無形資產做了補充規定，在增加資產賬面價值的賬務處理的同時，增加累計盈余余額，會計分錄兩筆：增加資產時借記“固定資產（或無形資產）”，貸記“銀行存款”；增加累計盈余時借記“預提費用”，貸記“累計盈余”。即使用計提的項目費用在購置資產時先將資產賬面價值從已預提費用中全額沖減，同時將沖減的金額增加累計盈余余額，在以后年度通過資產折舊方式慢慢沖減盈余。

2.10成本報表保留

政府會計制度涉及的財務報表包含資產負債表、凈資產變動表、收入費用表、現金流量表等四張表加附注，成本報表未納入其體系中。2009年新醫改以來，要求公立醫院進行成本核算，2011年醫院會計制度也將成本報表納入報表體系中，要求每月上報，公立醫院權責發生制下成本意識理念已固化，也在行政事業單位中先行一大步，作為現代管理醫療制度提倡的成本控制內容載體，在執行政府會計制度時應予以保留。

3小結

政府會計制度于2019年1月1日起執行，各行政事業單位都必須執行統一的會計制度。各個行業或多或少都存在行業特殊性，在實際處理中為保持行業事項的有序開展，在大框架下通過行業銜接和補充規定來處理特殊事項，求大同存小異，既延續了制度的一貫性，又保持了行業的特殊性，有利于政府會計制度的順利落地。

作者：戴笑韞 蔡戰英 單位：浙江省溫州市中心醫院