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【摘要】根據政府會計制度，行政事業單位以一般納稅人身份執行繳納增值稅義務，但因行政事業單位本身的特殊性，在增值稅業務上與一般企業不同。因此，論文從增值稅業務范疇、預算收入、資產負債表、貨到單未到這4個方面對行政事業單位的增值稅業務相關問題進行了分析，并就會計處理提出了一些建議，僅供參考。

【關鍵詞】行政事業單位；增值稅；會計處理

1引言

2019年政府會計準則制度在全國各類行政事業單位全面實施，其中增值稅業務在準則當中予以了明確規定，新設應交增值稅科目來指導核算。不過由于增值稅業務相對來講還是一個比較新的業務，對行政事業單位的財會人員來講還比較陌生。因此，分析探索行政事業單位增值稅業務的相關問題，對于行政事業單位財會人員更好地進行新舊稅制銜接具有重要意義。

2行政事業單位增值稅業務范疇

根據稅法與稅收政策，增值稅納稅人為一般納稅人和小規模納稅人2類，行政事業單位通常以一般納稅人執行增值稅業務。其中，小規模納稅人行政事業單位的增值稅業務雖然少但是并不是不執行，可按照相關規定進行稅務籌劃。行政事業單位無論是一般納稅人還是小規模納稅人，其增值稅業務范疇相當，只是可應用的稅務籌劃手段有差別。行政事業單位若被認定為小規模納稅人，增值稅業務范疇涵蓋貨物使用權的有償轉讓，如已使用固定資產使用權轉讓、廢舊物資出售獲取的收益等，此為貨物銷售，應當注意若將購進貨物或自產物資作為投資，與其他單位形成投資關系，應視為貨物銷售；服務銷售，如經營性租賃服務中的不動產經營租賃，文化體育服務、教育服務、醫療衛生服務、居民日常服務等。有償的無形資產銷售，如技術轉讓、自然資源使用權轉讓等。應當注意服務銷售情形的認定，在除了用于公共事業或服務社會公眾的情形之外的無償服務情形，如無償出租不動產，不算是服務銷售情形。小規模納稅人行政事業單位增值稅相關的會計處理包括4個方面。第一，銷售應稅資產、提供應稅勞務，可參考如下分錄：借：銀行存款貸：事業收入/經營收入應交增值稅如果是預算會計，則可參考如下分錄：借：資金結存貸：事業預算收入/經營預算收入第二，國有資產出租收入，注意在收入不上繳財政的情況下，可參考如下分錄：借：銀行存款貸：租金收入應交增值稅如果是預算會計，則可參考如下分錄：借：資金結存貸：其他預算收入———租金收入需要注意的是，若租賃合同約定，租金提前預付，那么此提前收入的租金應當計入預收賬款科目中的貸方或其他預算收入科目的貸方。此時后續結存收入中，應將預收的租金計入租金收入與應交增值稅科目，此主要由財務會計處理。若合同約定租金后付，財務會計在處理時應計應收賬款科目、租金收入科目和應交增值稅。第三，繳納增值稅的相關處理，可參考如下分錄：借：應交增值稅貸：銀行存款預算會計不做處理。第四，減免增值稅，可參考如下分錄:借：應交增值稅貸：業務活動費用/經營費用等預算會計不做處理。

3預算收入相關問題分析

單位提供應稅服務，應按實際收取含稅金額，納入事業預算收入賬戶。基于這樣的規定，預算期間，應以含稅金額對預算支出進行編制，如此對應收入應計入預算收入，且應按含稅金額來計。這種方法目前來看存在一定的問題。一方面，不符合預算收入的性質，預算收入是遵循政府會計制度的會計主體在預算周期之內取得的現金收入（非法取得除外），這種現金收入可留取部分自用而不用上繳。由于增值稅屬于價外稅，即單位的有償銷售行為或服務行為所定義的銷售價或服務價與增值稅是沒有關系的，且銷項稅是包含在收取的賬款中的，由購買方支付，因此，銷項稅是代收稅款，所以要依法抵扣后上繳國庫資金，此時這部分現金不允許單位自主使用，所以不得將這部分計入預算收入。另一方面，新政府會計制度下，預算收入口徑被拓寬，尤其是將債務收入納入進來。但在單位性質未變的情況下，絕大部分事業性預算收入未明顯變化，原來的預算會計對與單位提供的收入直接計入事業收入，銷項稅則計入應繳稅金，若銷項稅計入預算收入，在會計處理實務當中會引起混亂。如上文所述，從小規模納稅人的角度上有幾種情況是不需要預算會計進行處理的，但如果不注意就可能造成處理錯誤，所以可能影響對新政府會計制度的有效落實。當然如果銷項稅計入預算收入，則繳納增值稅就需要納入預算支出科目，但是由于部分單位業務收入和支出管理中，存在銷項與進項是不同時期、不同業務的情況，因而銷項和進項差額無法對應項目或業務，在核算上會比較困難。綜上分析，銷項稅不宜計入預算收入，行政事業單位的性質決定了其絕大部分經濟收入屬于事業性收入，不一定劃歸營利性收入，其經濟活動也不是營利性活動，并不屬于增值稅范圍。以高校為例，其業務主要是教書育人，圍繞其所發生的進項不予抵扣，只計算教書育人的成本，因而雖然不計算銷項，但需計入進項。特殊情況下，如學校導師以學校資源進行科研并取得成果，同時，對成果有償轉讓出去，后者向其他單位機構提供有償的技術服務，包括咨詢，那么就需要按增值稅要求進行處理，但因科研屬于智力勞動，并不能取得確切的進項來抵扣，因此，科研項目中多數按簡易計稅法計稅，并使進項稅全部計入采購成本。

4資產負債表中的有關稅費列示問題分析

政府會計制度中對資產負債中的稅費項目要求不同于企業會計準則，行政事業單位涉稅業務應當按照政府會計制度要求執行。按該制度，資產負債表的編制應當遵循應交增值稅項目反映單位期末應繳未繳增值稅的要求，所以在資產負債表中列示有關稅費應當按照應交增值稅科目中的期末余額來列示，如果是企業會計制度，則是根據應繳稅費科目中的明細科目期末余額分析填列。目前，在政府會計制度中，應交增值稅科目中的期末余額為借，則表示多交增值稅，或進項存有剩余未抵扣，此時單位可對剩余進項抵扣或申請退稅。在這種情形中，單位就對經濟利益有了支配權力，因為不能單純做會計處理，需要將其作為資產處理，按制度要求一一填寫，但可能出現一些問題，如虛報負債、隱瞞資產等。例如，某行政事業單位主要從事集中式風力、光伏發電等相關業務，截取2019年的財務報告來看，應交增值稅的借方余額從流動負債當中扣除，導致流動資產和流動負債被同時隱藏起來，進一步計算年初與年末的流動比率分別為1.44與1.51，調整流動資產合計和流動負債合計后進一步計算年初和年末的流動比率，則分別是2.11和1.83，從調整前后的流動比率對比情況來看，調整后所表現出來的單位償債能力更強，這意味著按照政府會計制度編制的資產負債表更容易獲得金融機構的青睞。簡單講，如果金融機構沒有發現調整后被隱瞞下來的余額，會使初期流動比率變化幅度明顯大于期末，且使償債能力更顯著，因而可導致報表使用者受到報表的影響而出現錯誤決策。因此，如果按照政府會計制度編制資產負債表，應當參照企業會計準則的相關要求進行適當調整，將預交或者多交的增值稅在資產負債表中的“其他非流動資產”列示，未交的增值稅在資產負債表中的“應交增值稅（未交稅金）”列示，避免出現信息失真問題。

5貨到單未到業務的涉稅問題分析

貨到單未到這種情況在企業的財務處理中一般會采取平時不處理、發票到了再處理的方式。為保證報表真實可靠，若期末發票未到，則期末就會按照暫估價進行處理，下月初進行紅字沖銷。對于政府會計制度來講，并沒有對此進行明確的規定，如果按照一般習慣，可參考企業會計準則進行處理。會計核算按照政府會計制度實質重于形式的會計信息質量要求應按交易或事項經濟實質進行會計確認、計量與報告，如此，只要經濟實質發生，那么無論是取得還是未取得票據，會計上都需要進行處理。所以根據雙方簽訂合同相關規定，雖然增值稅發票未到，但是貨物到了已經進行控制，符合資產的確認條件。由于增值稅進行抵扣以票為準，所以增值稅業務并不做賬務處理，待取得發票時進行增值稅業務處理。

6結語

綜上所述，政府會計準則及相關配套制度規范了政府會計核算、推進政府會計改革，對建立現代財政制度具有重要意義。在現行政府會計制度下，行政事業單位在增值稅業務上存在典型的新舊稅制銜接問題，因此，有效地對增值稅相關的問題進行梳理分析意義重大。本文中簡要分析了增值稅相關問題，仍有所不足，但希望能夠為新政府會計制度與準則下的增值稅業務處理提供參考。

【參考文獻】

【1】郭俊英.行政事業單位涉稅事項問題研究[J].納稅,2019,13(20):3-4.

【2】盧文,盧思明.“營改增”后事業單位對增值稅相關政策的梳理[J].經貿實踐,2017(19):70+72.

作者：蘇朝旭 單位：西安醫學院