市場契約下企業會計管制研究
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(一)市場契約的內涵
市場契約，指的是在市場經濟和市場競爭環境下形成企業的經營契約。契約確立后，會把資產的占有權、支配權、經營權和使用權等讓渡到具有經營責任約束力的主體手中，具體運作，建立企業。市場契約的締約成功需要雙方的完全自愿，無需任何強制和被迫，這種契約的競爭方式既公平又合理，競爭者之間通過產權市場的價格大戰，能最大限度地釋放他們掌握的相關經營項目的信息。
(二)會計管制的內涵
會計管制，指的是政府為了確保企業會計工作的合理有序進行、規范企業會計行為，由授權管理機構和行業工會組織等相關部門采取的一種干預或調節的管理方式。會計管制是對市場配置機制的一種替代，往往以一般規則或法規的形式出現［1］。
(三)市場契約下會計管制的必要性
在市場契約的環境中，股東、經營者、債權人等不同經濟利益主體之間的一系列委托關系的聯結構成了現代企業。在這一系列的連帶關系中，企業的經營者為了解除自己的受托經濟責任，提高自身在行業中的聲望，獲得股東給予的豐厚報酬，降低籌資成本等原因，會向股東、債權人等利益主體披露可靠的會計信息，這種行為符合企業的激勵約束機制。但是，由于委托關系中必然會存在信息不對稱的矛盾，因此這種機制下的激勵和約束并不充分。委托人(股東或債權人)與人(經營者)利益目標的區別以及公司治理結構自身漏洞會驅使人為了個人經濟利益做出諸如報告和披露虛假會計信息等扭曲客觀事實的行為。而委托人很可能根據不可靠的信息采取并不科學的投資決策行為，無法真正實現優化資源配置的目的。這種連鎖反應會擾亂契約市場下的經濟秩序，甚至會影響市場經濟的穩定和繁榮。因此，基于市場契約的環境，完善企業會計管制方式，有利于規范企業會計行為的管理，保證國家經濟的長遠發展。
二、企業會計工作秩序紊亂的現狀及原因分析
(一)會計工作秩序的紊亂現狀
在市場契約條件下，企業的利益相關者包括所有者和股東、銀行和其他債權人、供應商、管理人員、雇員、地方及國家政府、管制者、社會公眾等，他們都有了解和掌握企業會計信息的權利和需求。特別是銀行，在金融資產商業化的背景下，作為企業的主要債權人，對視為生命一樣的信貸資金的質量控制極其重視，因此會時刻關注企業的經營成果和財務狀況。但是問題在于，企業內部員工是企業財務核算和企業會計報告披露等工作的完成者，他們可以利用自身相對于企業外部利益關系者的信息優勢，獲得對企業財務管理的絕對控制權，在制度改革存在漏洞和監管部門缺乏執行力度的情況下，多數企業存在違反法律和制度規定的問題，如偽造記賬憑證、亂攤成本、搞“多本帳”，甚至該記賬不記賬、賬目混亂、賬面做到“零利潤”等等問題。即使管理業績較優的上市公司，經過審計公開披露的年度財務報告中，也存在勾稽關系錯誤及不同財務報告數據不一致等問題［2］。
(二)會計工作秩序的紊亂原因
會計工作的秩序紊亂，實際上反映了企業內部與外部各種約束制度在建立和執行能力上的嚴重不足。第一，公司治理結構的不健全。公司治理結構屬于企業內部決策和控制的制度安排，與政府行政監督有著本質的區別，在從計劃經濟向市場經濟轉軌的過程中，政府為提高企業的運行效率會選擇“放權讓利”，在這種背景下，公司治理結構的不完善和不健全就是直接導致企業會計工作秩序紊亂的元兇。第二，政府監督機制的落后。一方面政府監督機制建設滯后，許多亟待需要的經濟制度無法及時出臺，而許多已經出臺的制度又與現實的需求相差甚遠，導致太多的經濟活動沒有與之對應的制度規范，隨之便產生了違規事件難以定性的客觀現實;另一方面監督機制的執行和宣傳力度不足，在很大程度上政府監督的目的無法實現，從而放縱了企業進行擾亂會計工作秩序的行為。第三，人的道德風險。在委托的關系當中，委托人追求自己利益的最大化，而人追求的則是自己的閑暇時間最大化、薪酬收入和奢侈消費，兩者的利益沖突在沒有有效的制度安排下人的行為很可能最終損害委托人的利益［3］。比如，偽造假賬、轉移資產、違反規定報銷、人采取私立賬戶等手段，貪污企業資產，挪用公司資金。第四，獨立審計的現實困境［4］。雖然會計師事務所與單位無關聯，但是市場管理權由政府部門掌握著，企業能否通過審計很大程度上取決于政府部門是否放行，由此會計師事務所失去了自主權，其審計結果不能確保獨立性和客觀性［5］。另外大部分會計師事務所屬于中小型企業，無法與少數高知名度的事務所競爭，導致審計行業缺乏競爭優勢，中小事務所為保證業務的開展不得不在審計中降低被審單位的業務標準，縱容多數企業的不合規會計行為。
三、市場契約下企業會計管制改革的目標和思路
會計管制改革的目標建立在市場契約下如何更好地為公司治理結構框架服務的基礎上。因此會計管制改革要為公司治理結構建設創造良好的外部環境及執行條件。
(一)會計準則的改革實施
《企業會計準則》的出臺，標志著我國會計核算和財務報告基本制度全面市場化，財政部將原有的統一會計制度轉變為更為靈活的會計準則，其形式和內容都逐漸與世界接軌。《企業會計準則》的制訂借鑒了國際會計準則的經驗，同時得到許多專家、學者和會計從業人員在理論和實務方面的支持，準則運用的科學性不容置疑，可以說改革卓有成效。但是，國際會計準則是建立在穩定的市場經濟和競爭環境基礎之上的，而我國市場的競爭機制尚不成熟，存在太多制約市場主體開展公平競爭的阻礙因素。如果盲目追求獲得國際上的認可而機械的將國際會計準則搬到我國套用，必然會揠苗助長、適得其反，不但經不起長期的考驗，反而會導致我國會計秩序的紊亂。因此，在適應時代變化的過程中，必須從客觀出發，注重考察和研究實務中的問題，針對特殊問題要制定符合國情的會計處理方法，同時要滿足國際標準，逐步實現會計準則趨同國際化的目標。通過《企業會計準則》的執行，深化向公眾和投資者提供決策有用會計信息這一理念，同時新準則在理論高度和實務難度上較之前有所加大，這對從業人員的能力提出了更高的要求。但就我國的國情而言，會計從業人員總量龐大，但高水平的實用人才短缺，會計人員素質參差不齊，對準則的理解和操作存在差異，在某種程度上制約了會計信息質量的提高和會計準則實施的效果［6］。因此，我國應高度重視會計從業人員的后續教育的形式和成效，完善會計從業人員的繼續教育制度，如針對不同種類的公司和企業提供對應的繼續教育，提高會計人員的專業綜合素質，使其能夠完全適應會計準則的新要求。另外，改革財會制度會牽涉到社會方方面面的利益，在市場條件下，企業、個人、國家三者之間經常會因為利益問題發生沖突，這種沖突只能以協商討論的方式解決，這種情況下產生的準則和制度往往是企業更愿意遵守和實施的，準則的效果和力度能夠得到更好的保證。因此，今后在會計準則改革或修訂的時候，建議參考國際經驗，聽取更多的社會聲音，使更多的力量參與進來，尤其要積極吸取財務管理、報表人員和監管機構的工作人員，他們的專業性有助于準則可操作性的提高和制度體系的完善。
(二)會計執法的強化改善
如何保障準則制度的執行是一門非常復雜的科學，與制度的制訂相比，執行面臨更大的考驗。完善的法律制度以及廣泛認同的市場道德是市場經濟正常運轉的必要條件。本文提到的市場道德是指人民群眾遵守和自覺認同的各種市場經濟基本規則。為保障社會的共同利益法律應運而生，而在給社會帶來損失的基礎上獲得的預期利益就是違法者的違法行為。公民自覺遵守法律，就意味著他愿意通過社會的進步和認可去獲得自己更多的利益，不會只從個人的成本利益角度出發而行事。這種“雙贏”的市場道德促進了發達國家保障準則制度的成功執行。而在我國，由于一直以來缺乏對人民群眾進行市場道德觀念的傳播以及對市場經濟基礎的建設，加上封建社會的歷史因素造成了我國社會法規體系不健全。人民的裙帶作風盛行，法制觀念淡薄，缺乏良好環境維護市場執法和立法，增大了會計執法的難度。因此，在會計這樣一個對集體和個人利益具有重大影響的領域，也不難理解為什么會存在普遍的機會主義行為。改善會計執法是會計管制改革必須突破的瓶頸。任何違法行為都是需要面臨被懲罰的風險，違法者的違法行為越容易被發現所受懲罰的幾率就越大，違法行為所受的懲罰力度越重其違法成本就相對越大，因此，應該在嚴格制定會計法律條款同時加重會計違法行為的懲處力度，這樣具有理性思想的違法者在衡量違法利益和風險權重之后，勢必會減少或放棄違法行為的發生。
(三)會計管制范圍的拓寬
會計管制，確切的說不僅是對會計信息的管制行為，更是對整個會計工作的全方位管制行為。會計信息是對企業經濟事項的綜合反映。會計問題并不一定發生于會計人員，如果經濟活動中的經濟事項自身存在不合法的事實，會計信息自然無法真實可靠。由此，為了達到根治會計問題的目的，必須拓展會計管制的范圍和力度，輻射方向由具體會計人員拓展至企業的管理高層，例如，我國會計法中嚴格規定單位負責人是單位會計行為的責任主體。完善會計管制不應該只從會計工作的小范圍視角來思考，應該結合企業內部和外部各種復雜環境的影響而綜合考慮，特別是要針對公司的治理結構框架來制定會計管制的具體措施。需要注意的是，會計管制的方式、方法、范圍等并非墨守成規。管制通常是對經濟事件和市場感應的特殊回應，隨著政策目標的不斷變化，管制的內容和接受管制的市場也會發生變化，政府也應隨之轉變管制的焦點和重點，管制的方式和范圍因此延伸和拓寬，這個動態的過程就是管制的發展歷程。
(四)注冊會計師管理體制的改進
我國注冊會計師執業體系與國際相比起步較晚，但國家強有力的社會資源一直作為注冊會計師發展的有力后盾。不過，注冊會計師職業的特性區別于其他職業，它要求很強的獨立性和權威性，還要求競爭環境的公平性和從業人員的自我約束能力。而我國目前的情況是，注冊會計師隸屬財政部統管，財政系統的許多不必要的管理辦法和行政干預嚴重影響了注冊會計師執業的獨立與權威。比如，有的財政部門無視《注冊會計師法》，強制企業接受非法的會計師事務所審計，隨意增設會計師事務所等，這些違法行為對注冊會計師審計的獨立性和公平性造成了嚴重的褻瀆，不但嚴重阻礙了國內注冊會計師事業的發展，而且也不能發揮注冊會計師的社會管制的職能作用，因此這種體制的改革顯得迫不及待。建議學習國外進行改革，授予并加大中國注冊會計師協會的職權范圍，全面管理中國注冊會計師、事務所的相關事項，建立獨立、公正、權威的新體制，強化中國注冊會計師協會在審計中的核心主導地位。改革可以消除財政部統管注冊會計師人員和壟斷事務所業務的弊端，也有利于中國注冊會計師協會實現自我管理權限，從職業發展需要出發來制定和實施一系列關于注冊會計師的基本準則及管理方針以確保會計工作的有序進行。
作者：呂唯 單位：沈陽工程學院
