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摘要:稅務機關在查處石化變票案件中，對于變票企業的認定，有的觀點認為是虛開增值稅專用發票，也有觀點認為是逃避繳納了消費稅，因此爭議很大。通過分析石化行業變票模式，從完善立法、強化查處力度、加強變票鏈條的監管方面提出相應建議。

關鍵詞:消費稅;變票;石化行業

以180CST型號燃料油為例，2021年7月16日上海市報價為4850元/噸，按照燃料油1噸=1015升換算，依照13%的增值稅稅率和消費稅單位稅額1．2元/升計算，每噸燃料油各環節累計實現增值稅557．96元和繳納消費稅1218元。由于國家對增值稅實行以票控稅的嚴密措施，環環以票抵扣，想逃避繳納增值稅的難度很大。然而，極少數石油煉化企業采取變票交易的方式，其實質是為了逃避每噸應納的消費稅1218元。變票銷售往往會形成一個閉環，即石油煉化企業開出發票，經過變票、過票，最終又回到石油煉化企業。這種形成閉環的開票行為，給國家增加了納稅環節，雖然表面上整個交易環節不容易造成國家增值稅稅款的流失，但這種行為隱瞞石油煉化企業的生產加工及流通環節，違反稅收征收法規，逃避繳納消費稅。然而，各地稅務機關在查處石化變票案件中，對石油煉化企業逃避繳納了消費稅的事實認定已經達成共識，而對于變票企業的認定，有的認為是虛開增值稅專用發票，有的認為是逃避繳納消費稅，爭議很大。根據石化行業變票的實際，結合對國家消費稅政策的理解，僅就石化變票案件中的消費稅納稅義務，特別是變票企業消費稅納稅義務的認定及加強行業稅務管理問題進行探討。

一、石化行業變票模式

1．購進原油變票銷售模式。例如:2021年8月5日，A石油煉化企業從甲原油供應商購進原油10萬桶(約13642噸)，支付人民幣4466萬元，用于生產應稅消費品(如汽油、柴油、燃料油等成品油)，為了達到少繳納國家消費稅的目的，經過周密的籌劃，將此批購進的原油以倉單轉移占有的方式向某過票企業銷售，再通過變票企業(將增值稅專用發票品名為原油的非應稅消費品變換成應納稅消費品燃料油，其倉單的品名也由原油變更為燃料油)及若干層過票企業，A石油煉化企業以形式上支付4510．5萬元從過票企業取得9300噸應稅消費品燃料油的增值稅專用發票。A石油煉化企業經此運作可以憑空購進計算抵扣消費稅稅款1132．74萬元。其發票及貨物流轉鏈條如圖1:根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》第一條:“在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口本條例規定的消費品的單位和個人，以及國務院確定的銷售本條例規定的消費品的其他單位和個人，為消費稅的納稅人，應當依照本條例繳納消費稅”的規定，石油煉化企業為消費稅的法定納稅人。同時，根據《關于消費稅有關政策問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)第三條第(一)項“工業企業以外的單位和個人的下列行為視為應稅消費品的生產行為，按規定征收消費稅:(一)將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的”的規定，將變票企業前置為消費稅的納稅人。這勢必形成石油煉化企業和變票企業同時成為了消費稅納稅人，根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則的相關規定，石油煉化企業購進應稅消費品連續生產應稅消費品，符合抵扣條件的，準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款。由于變票企業實際上未履行其前置的消費稅納稅義務，導致石油煉化企業虛假購進計算抵扣了消費稅。

2．購進成品油虛假抵扣模式。例如:2021年7月16日，B石油煉化企業為了達到少繳納國家消費稅的目的，經過周密的籌劃將自己生產的應稅消費品燃料油2萬噸，以非應稅消費品原油(倉單轉移占有)的名義向某過票企業銷售，再通過變票企業(將增值稅專用發票品名為原油的非應稅消費品變換成應納稅消費品燃料油，其倉單的品名也由原油變更為燃料油)及若干層過票企業，B石油煉化企業以形式上支付9700萬元從過票企業取得2萬噸應稅消費品燃料油的增值稅專用發票。B石油煉化企業經此運作可以憑空購進計算抵扣消費稅稅款2436萬元。其發票及貨物流轉鏈條如圖2:根據《中華人民共和國消費稅暫行條例》第一條和《關于消費稅有關政策問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)第一條第(一)項“納稅人以原油或其他原料生產加工的在常溫常壓條件下(25℃/一個標準大氣壓)呈液態狀(瀝青除外)的產品，按以下原則劃分是否征收消費稅:(一)產品符合汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油征收規定的，按相應的汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油的規定征收消費稅。”《國家稅務總局關于消費稅有關政策問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2013年第50號)第二條“納稅人生產加工符合國家稅務總局公告2012年第47號第一條第(一)項規定的產品，無論以何種名稱對外銷售或用于非連續生產應征消費稅產品，均應按規定繳納消費稅”的規定，石油煉化企業為消費稅的納稅人。對于變票企業，不符合《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《關于消費稅有關政策問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)第三條第(一)項的規定，不是消費稅的納稅人。但是，由于變票企業參與將非應稅消費稅產品變換成應稅消費稅產品，可以為石油煉化企業虛假購進計算抵扣消費稅提供了便利，實質上導致了國家消費稅稅款的流失。

3．地下黑市購進變票。石油煉化企業從地下油品市場購進非應稅消費品(如原油、化工原料等)或應稅消費品(如汽油、柴油、燃料油等成品油)，因無法取得增值稅專用發票，通過過票企業和變票企業取得增值稅專用發票并虛假購進計算抵扣消費稅。其發票及貨物流轉鏈條如下:圖3的流程比照購進原油變票銷售模式履行消費稅納稅義務;圖4的流程比照購進成品油虛假抵扣模式履行消費稅納稅義務。

二、加強行業稅務管理的建議

1．完善立法，堵塞變票虛開的法律空白。虛開發票罪，是指為了牟取非法經濟利益，違反國家發票管理規定，虛開增值稅專用發票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票以外的發票的行為。很多理論者認為:虛開增值稅專用發票的犯罪后果就是造成國家增值稅款的大量流失，嚴重危害國家稅收征管秩序。在石化變票案中，全流程各企業均按照真實交易金額開具增值稅專用發票并申報繳納增值稅稅款，國66家的增值稅稅款沒有任何損失，不符合虛開定義。但理論者忽視了一點，舉例中的各方納稅人通過變票的同時，將未實際繳納的消費稅額虛增到變票后的增值稅專用發票稅額內，直接導致石油煉化企業在憑取得變票企業虛假的增值稅專用發票計算抵扣了消費稅，這種偷逃消費稅的行為，其實質也是騙取了國家稅款，同樣是符合虛開增值稅專用發票罪的要件的。舉例中的模式一變票虛開中的變票企業，完全符合《關于消費稅有關政策問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)第三條第(一)項的規定，變票企業因其自身未履行消費稅納稅義務，導致下游的石化煉化企業憑前環節虛開的增值稅專用發票而計算抵扣了消費稅，其實質已經造成了國家稅款的損失，應認定為虛開。在保護合法正當交易的同時，為更好維護市場的公平正義，打擊非法擾亂經濟、稅收秩序行為，對出現的新的交易模式從立法或司法解釋層面制定出臺指導性意見，更便于市場交易主體、行政執法機關及司法機關操作執行，減少政策理解上的分歧，更好地保證國家稅款的安全。

2．部門聯動，強化變票虛開的查處力度。稅務部門在石化變票案件的查處過程中往往因涉及的企業多、環節多、鏈條長、涉案金額大、跨行政區域廣，特別是石油煉油企業的所在地為了維護當地實體經濟的利益，不愿意配合立案地的稅務部門;石化變票案件的查處往往涉及石化、公安、檢察、法院、稅務、銀行、技術監督、倉儲、物流等多部門，稅務部門在查處過程中手段有限，難以獲取真實證據;涉案企業惡意串通舞弊，提供虛假的合同、倉單、資金流水、物流等憑據導致案件難定案、難移送。這就要求各部門各司其職，深化協作聯動，將石化變票案查深查細，有力維護市場交易的公平正義。

3．細化管理，加強變票鏈條的監管力度。石化變票案件中的變票企業多是經濟欠發達地區，地方政府為了發展經濟，加大招商引資力度，加上對國家消費稅政策理解的缺失，無知無畏，為變票企業設立提供了便利。變票企業所在地的稅務機關應加大稅收業務的培訓及宣傳力度，普及當地不涉及的稅種、行業的稅收業務，杜絕被不法分子利用的可能;同時，主管稅務應對轄區內的納稅人突發大額交易、業務異常變化納入重點監控，出現大量異常情況(特別關注變票企業發生應申報而未申報繳納消費稅)時及時進行走逃(失聯)企業認定處理，迅速通知下游企業所在地的稅務機關，減少對國家消費稅稅款造成的損失。石油煉化企業應樹立正確的業績觀，向內挖潛，制定嚴密的內控制度，強化審計監督，加強物資采購、發票取得及認證、倉儲、檢驗、領用、生產、產品入庫、出庫、發票開具及資金結算等環節的管理，正確履行納稅義務，提高納稅遵從度，營造公平的市場環境，做一個誠實守信、遵紀守法、有社會擔當的納稅人。

作者:高峰 單位:國家稅務總局黃岡市稅務局