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摘要：慈善組織開展投資活動會取得不菲的投資收益，這些投資收益不屬于慈善活動收入，是否應該納稅？本文梳理企業所得稅和增值稅相關法規，依據法規條款提出慈善組織投資收益的稅務處理建議供探討。

關鍵詞：慈善組織；投資收益；稅務處理

慈善組織在遵循合法、安全、有效的原則下，將暫時未用于慈善活動的資金進行投資，并將投資取得的收益全部用于慈善目的。以促進慈善事業持續、健康發展。《慈善組織保值增值投資活動管理辦法》的頒布，明確了慈善組織投資活動的范圍，慈善組織可投資的產品范圍較大，包括銀行，基金管理管理，資產管理公司和信托公司發行發售的各類投資品種；委托銀行，信托公司，資產管理公司等專業投資管理機構管理財產等。一些大型的慈善組織年度投資收益在1000萬元以上。如法制日報2008年1月27日報道：南都基金會2007年5月成立。在成立短短半年時間里，南都基金會拿出了600多萬元，用于資助新公民計劃，提供良好的學習環境，這一計劃得以惠及農民工子女1600多名。在2008年，南都基金會在教育公益項目中再次投入1800萬元，這對農民工子女教育問題解決提供了有力支持。基金會在2007年期間獲取了1600多萬元的投資收益，其中存在1000萬元以上的凈投資收益，按照33%（2007年）的稅率計算，企業所得稅需要繳納數量達300多萬元。慈善組織的投資收益不屬于慈善活動收入，是否應該納稅？本文梳理企業所得稅和增值稅相關法規，依據法規條款提出慈善組織投資收益的稅務處理建議供探討：

一、增值稅的處理

財政部，國家稅務總局財稅〔2016〕36號文中《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，具體的應稅行為執行需遵循相關規范要求。〔2016〕36號文附件2《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中定義：“銷售服務”包括現代服務、建筑服務、郵政服務、生活服務、金融服務、電信服務、交通運輸服務等，［1］其中金融服務具體涉及：（1）貸款服務，該服務本質上可理解為向他人貸出資金而獲得收入，各種拆借或占用資金獲得的收入同樣屬于該范疇，持有金融產品的收益也不例外。（2）直接收費金融服務指為金融業務提供服務收取費用的活動。（3）保險服務指保險公司收取投保人保險費，保險公司的財產損失賠償保險金需要基于同約定支付；在被保險人疾病、傷殘、死亡，或約定年齡達到時，保險公司需要支付保險金。（4）金融商品轉讓可以理解為基金、股票、外匯、期貨合約的轉讓，金融商品所有權的轉讓屬于其實質。慈善組織進行投資活動，將資金用于購買金融機構發行的理財產品或委托金融機構進行理財而獲取收益，可歸于上述法規征稅范圍“金融服務”——“貸款服務”。既然屬于增值稅的征稅范圍，是否需要交納增值稅呢？《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中明確：“保底利潤或固定利潤基于貨幣資金投資獲取時，增值稅繳納需按照貸款服務進行。”此外，財政部，國家稅務總局財稅〔2016〕140號規定：到期本金在理財合同沒有明確承諾能夠全面收回的投資收益。持有期間金融商品取得的上述收益（非保本），不征收增值稅。進一步明確了非保本理財產品的投資收益不需要繳納增值稅。根據上述稅法規定：如果慈善組織投資的理財產品的合同條款注明是保證本息的，則應按收取的投資收益交納增值稅；如果慈善組織的理財產品合同中沒有明確是保證本息（這是目前眾多投資產品的常態），則取得的投資收益不需要交納增值稅。結構性存款是慈善組織投資產品中比較常見的商業銀行發行的品種，對于結構性存款，商業銀行一般會出具“存單”，“存款證實書”之類的銀行憑證，同時支付結構性存款收益時會出具注明為“存款利息”的單據。結構性存款是否可以適用財政部，國家稅務總局財稅〔2016〕36號文中“存款利息”認定為不增稅項目而不用繳納增值稅？個人認為，稅務處理應征詢實質重于形式的原則。而不應僅憑據字面和其他書面形式。根據《中國人民銀行關于印發<存款統計分類及編碼標準（試行）>的通知》（銀發〔2010〕240號），可將嵌入金融衍生工具存款被稱作金融機構吸收的結構性存款，通過掛鉤指數、匯率、利率等波動，存款人可獲得更高的收益，但這需要在其承擔一定風險的基礎上。結構性存款與普通銀行存款相比其收益與掛鉤標的物的盈虧相關，因而其收益是浮動的。因此，雖然結構性存款產品中有“存款”字眼，具有一般銀行理財產品的特征，本質上是銀行理財產品，一些上市公司年報信息披露中也將結構性存款作為銀行理財產品披露。［1］從上述分析，個人認為：結構性存款與其他理財產品一樣，如果存款合同中證明是保本的，則起收益應作為保本理財產品交納增值稅；如果存款合同中未注明是保本的，則作為非保本理財產品不交納增值稅。

二、企業所得稅的處理

根據國稅發24號文《關于基金會應稅收入問題的通知》：基金會購買的股票、債券等有價證券所取得的收入和其他收入，應并入應納企業所得稅收入總額，照章征收企業所得稅。根據財稅〔2014〕14號文規定：非營利組織對取得的應稅收入與其有關的成本費用、損失應與免稅收入及其有關的成本、費用、損失分開核算。［2］慈善組織在計算年度企業所得稅時，投資收益和其他應稅收入是否可以扣除免稅收入及其有關的成本費用后計算應納稅所得額？這涉及稅法中免稅收入和不征稅收入的稅務處理差異。

（一）免稅收入的稅法定義及稅務處理規定《企業所得稅法》第四章《稅收優惠》的相關規定：國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的股息、紅利等投資收益；符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。免稅收入放在《稅收優惠》章節中，個人理解免稅收入是納稅人應納稅所得額的組成部分，但政府為了實現特殊的經濟或社會目標，在一定時間內對某些應稅項目取得的收入實行稅收優惠而免征企業所得稅，而在一定時期后有可能恢復征稅。國家稅務總局國稅函〔2010〕79號規定，企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定外在計算企業當年應納稅所得額時扣除。［3］個人理解，上述國稅總局的通知是對于《企業所得稅法》中關于免稅收入邏輯的延續，因免稅收入屬于應稅收入，只是國家給予優惠免交企業所得稅，因此其成本費用可以在企業所有應稅收入中扣除。

（二）不征稅收入的稅法定義及稅務處理規定（1）《企業所得稅法》第二章《應納稅所得額》規定不征稅收入包含：政府性基金、財政撥款，以及納入財政管理而依法收取的行政事業性收費；其他不征稅收入（國務院規定的）。不征稅收入是指納稅義務人取得的從事特定目的業務收入，它不屬于納稅義務人經營活動產生的經濟利益，從企業所得稅原理上為永久不列為征稅范圍的收入范疇。與免稅收入僅為特殊時期或一段時間內政府給予稅收優惠而不征稅不一樣。［4］（2）《企業所得稅實施條例》規定，用于支出不征稅收入所形成的財產或費用，對應的攤銷、折舊扣除不得開展計算或扣除。（3）財稅〔2011〕70號規定：納稅義務人用于支出的不征稅收入的成本費用，不能在應納稅所得額計算時扣除；用于支出的不征稅收入所形成的資產，相應的攤銷或折舊在應納稅所得額計算時不能扣除。［5］對屬于非應稅收入的不征稅收入來說，相關的不征稅收入成本費用不能在所得稅應納稅所得額計算時扣除，結合這一所得稅法規定，對于出現虧損的企業，彌補虧損不得使用不征稅收入，年度納稅申報表編制過程中，企業需在“納稅調整前所得”前將不征稅收入針對性扣除。［6］綜上，不征稅收入與免稅收入屬于不同的范疇，因此稅務處理不同：根據《企業所得稅法》第二十六條，（四）免稅收入包括非營利組織符合條件的收入。而不是不征稅收入。慈善組織從事公益事業取得的捐贈收入為免稅收入，從事慈善事業的支出是與免稅收入相關的成本費用。根據上述企業所得稅相關法規的規定，分析從事慈善事業支出可以發現，慈善組織的這一與免稅收入相關的成本費用支出，可在年度企業所得稅所得額的具體計算過程中針對性扣除，年度企業所得稅應納稅所得額計算公式為：應納稅所得額=應稅收入（投資收益及其他應稅收入（如有））-為應稅收入發生的成本費用（該投資收益及其他應稅收入（如有）的成本費用）-為免稅收入發生的成本費用。

參考文獻

［1］關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知［Z］.財稅〔2016〕36號.

［2］關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知［Z］.財稅〔2014〕14號.

［3］關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知［Z］.國稅函〔2010〕79號.

［4］佚名.《中華人民共和國企業所得稅法》操作解答專題［J］.經濟視角:中國納稅人，2007（7）.

［5］關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知［Z］.財稅〔2011〕70號.

［6］王晉雯.新《企業所得稅法》與新會計準則的協調［J］.中北大學學報（社會科學版），2011（1）.

作者：黃建榮 單位：深圳壹基金公益基金會