房地產拍賣下的稅收核定法律規制
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【摘要】房地產拍賣的成交價格涉及到稅法與民法的關系，即“國家稅收”和“契約自由”的價值取向，文章通過對房地產拍賣案例的分析，引出在拍賣中否定拍賣價格缺乏法律依據、否定拍賣價格的理由缺乏正當性、稅務機關認定無正當理由權力缺乏法律規制三大問題；基于實質課稅原則對拍賣價格進行檢視，提出房地產拍賣中稅收核定的規范化路徑：拍賣成交價合法條件下的稅收核定規制，房地產拍賣價格的有限干預與稅收核定，否定拍賣成交價格的情形與稅收核定的規制。
長期以來，學術界對稅法與民法的關系沒有達成共識，理論上糾纏不清，體現為實務操作的混亂。最高人民法院再審的稅務行政第一案之“廣州德發房產公司與廣州稅稽一局案”（以下簡稱“廣州德發案”）最令人關注的問題，是《稅收征管法》第35條第6項所謂計稅依據明顯偏低又無正當理由的適用，特別是本案中稅務機關調整基于拍賣價格的計稅依據，正好反映稅法與民法的法際關系爭議和稅收核定權能否否定拍賣行為，理論價值十分突出。最高人民法院在判決書中的邏輯表明：稅法要以民法為基礎，這是稅法和民法關系的一個基本原則，但在特定理由的情況下，民法關系在稅法體系中可以不予認可。有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。本文對以上問題進一步探討。
一、問題緣起：房地產拍賣成交價的疑問
拍賣價格與稅收核定權，是最高人民法院“廣州德發案”的行政判決書的關鍵詞。筆者以“拍賣行為、競價”為關鍵詞，以2019年7月1日為截止日，分別在“北大法寶網”“中國裁判文書網”“無訟”三大網站檢索得到行政裁判文書及最高人民法院的指導性案例83個、120個、100個，因此本文以案例數量最多的中國裁判文書網為案例來源依據。依據裁判文書中當事人雙方是否以拍賣行為有效為爭議焦點以及法院是否對該爭議做出了詳細的裁判說理的標準，分析提取了2組典型案例供交流參考，詳見右上表。本文以“廣州德發案”為例，分析司法案例的判決理由存在的問題。
（一）否定拍賣價格缺乏法律依據拍賣行為是市場行為，通過拍賣方式產生的價格是一種市場價格，應受法律保護和認可。但最高人民法院在“廣州德發案”再審判決書中認為：“即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。”用國家稅收利益否定拍賣價格，但并沒有指出拍賣行為違反法律規定，否定拍賣行為的法律依據值得思考。
（二）否定拍賣價格的“正當理由”缺乏正當性拍賣價格的效力與稅法核定權在實質上代表著稅法和民法領域思維的碰撞。雖有稅捐法自主、民事法優位或各應按其目的解釋的觀點，但基于法律體系的統一性，盡可能求其協調仍為一般接受的觀點。我國稅法和民法的銜接不是很好，同一主體行為，在民法上采用的概念不一定適用稅法領域，形成維護稅法領域的獨有法律秩序時無法同時維護民法領域的整體秩序。廣州德發公司的拍賣程序合法，也沒有法定機構認定的拍賣行為無效，稅務機關未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為，納稅申報也并無任何違法違章行為，但是涉及到國家稅收安全的計稅依據問題上，判決書對稅務機關的稅收核定行為進行了分析，認為在國家利益面前，稅法的稅收核定權是可以突破民法的契約自由，這實質上加重了稅法和民法的秩序沖突。
（三）稅務機關認定有計稅依據無正當理由的權力缺乏法律規制我國目前缺乏對正當理由進行判定的立法，正當理由是一個難以界定的概念，具有一定的主觀性，稅務機關對正當理由的認定主觀隨意性過大，缺乏必要的監督和規制。納稅人在市場經濟中確定的交易價格在稅務機關的稅收核定權面前顯得十分脆弱，稅務機關核定征收權具有明顯的主觀性和自由裁量性，很有可能侵犯到納稅人的財產權，侵犯到納稅人的民事權利。如果稅務機關的稅收核定權泛濫適用則會沖擊民法的自愿原則，與市場經濟發展方向相違背，造成“意思自治”原則和核定征稅權的失衡。
二、理論審思：基于實質課稅原則對拍賣價格的檢視
（一）稅務機關有權按照實質課稅原則認定涉稅事實對于實質課稅原則，有觀點認為：當要件事實之認定所必要的事實關系和法律關系的外觀和實體復雜交錯時，不應按外觀而應按實體來判斷和認定事實關系和法律關系。實質課稅原則的重要內涵在于“實質重于形式”，當形式上沒有滿足課稅要件，此時需要從實質上對課稅事實進行認定，以實際內容為準，而非外部的表現形式。法律、行政法規賦予稅務機關征收稅款的權力，面對復雜多樣的經濟活動和交易安排，在履行法定職責過程中，不可避免地需要對涉稅法律行為進行判定和識別。如果稅務機關不能通過民事交易的合法形式去探究交易安排的實質，則其稅款征收工作將難以正常開展，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則，因此稅務機關有權按照實質課稅原則認定涉稅事實。
（二）實質課稅原則下拍賣價格的效力拍賣行為是一種民事行為，民事法律強調契約自由，拍賣價格是市場博弈產生的結果，拍賣活動公開、公正，拍賣程序合法有效，拍賣的保證金、保留價等符合交易習慣，在沒有違反拍賣相關法律法規和交易習慣的情況下，稅務機關是不能否定拍賣價格的，否則就會打破社會整體自由競爭秩序，違反公平、高效運行的市場價值目標。
（三）實質課稅原則進行稅收核定的邊界利用實質課稅原則進行稅收核定的邊界是法律和交易習慣，稅務機關否定計稅依據必須經法定程序并依照法律規定進行。如果不能依照法律規定否定計稅依據，則稅務機關就以違反交易習慣進行稅收核定。如果納稅人利用合法且符合交易習慣的拍賣形式來安排交易，稅務機關就不能對其進行稅收核定，以免侵害法律秩序的安定性。為了不妨害法律的安定性或濫用核定征收權，其在解釋稅法和補充稅法漏洞時應有一定限制，如果毫無限制地適用，稅收法定主義的精神將名存實亡，任何交易活動可能依據實質課稅原則而征稅，必將導致民事主體的經濟活動難以預測，法律秩序的安定性和穩定性也無法維持。對課稅對象要求從本質考量，這一方面會要求其表面法律形式符合實質法律形式，另一方面要求法律形式符合經濟實質。當行為人的行為形式和實質不符時，稅務機關應當對其做出調整，按其實質征稅。而當納稅人不違背經濟實質時，納稅人的主觀狀態會得到稅法的尊重。
三、法律規制：房地產拍賣中稅收核定的路徑優化
（一）拍賣成交價合法條件下的稅收核定規制1.拍賣行為屬于正當理由。部分地市地方稅務局的《住宅存量房交易計稅價格異議處理辦法》規定內容是“對于申報價格明顯低于評估價格的，應進一步經過規定程序確認申報交易價格偏低是否有正當理由，經確認有正當理由的，予以認可，以下情況可視為有正當理由：拍賣。”由此可知我國稅務主管部門認為拍賣價格是作為申報價格低于評估價格時的正當理由，通過拍賣行為得出的價格是受到稅務機關的認可和尊重的。2.拍賣價格是市場公允價格。拍賣行為作為一種市場行為，是平等主體達成的契約，經過公開競價程序，可以視為市場的公允價格。因此，最高人民法院認為，依照法定程序進行的拍賣活動，由于經過公開、公平的競價，無論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權。3.稅務機關不能對市場公允價格進行稅收核定。市場經濟具有很強的靈活性，市場是自由的，市場主體具有自主性，其可以根據交易環境和個體條件隨時調整經營戰略。拍賣作為一種特殊的買賣方式，當然可能會與一般的市場價格之間存在偏差。在市場經濟中，民事主體可以自由地與其他民事主體形成私法上的權利義務關系，只要納稅人并未違反法律的禁止性規定和公序良俗，則稅務機關應尊重契約自由。私人必須在私法制度上規劃、從事其社會的、經濟的活動。這些活動在私法上的效力自然以民事法為其依據。基于國家之課稅權，為獲取財政收入固得向表征負稅能力之稅捐客體所歸屬之人課征稅捐，但稅捐之課征應符合比例原則，不應扭曲私人之社會的、經濟的活動。為了法的安定性，稅捐法應繼受民事法之基本價值與原則，應利用民事法之術語，并按民事法的觀點解釋繼受自民事法的概念。雖然最高人民法院對房地產拍賣行為與稅務機關稅收核定權兩者之間的關系并沒有表明明確的態度，但是拍賣被認為是最體現公共利益最大化和最符合市場經濟性質的公平交易方式，如果納稅人在市場經濟環境中，沒有利用拍賣行為來掩蓋非法目的的交易，沒有惡意串通等違反民法和拍賣法的相關行為，也沒有違反拍賣的交易習慣，則由此產生的拍賣價格是市場公允價格，稅務機關應尊重拍賣行為，不能進行稅收核定。拍賣價格是交易雙方在平等自愿的基礎上達成合意的結果，第三方或者其他部門不應干預。作為一種合同行為，其無效通常需要留待法院依法定程序判定，即使工商行政管理機關作為拍賣監督機關，也無權直接判定。一般情況下，拍賣方式沒有違反民法和拍賣法的禁止性規定，如果未經法院認定拍賣行為違法或者無效時，稅務機關應當尊重拍賣價格，不必另行核定。在廣州德發案中，由于德發公司的拍賣行為與我國法律規范并不違背，雖然拍賣得出的價格偏低，但是這是交易雙方達成合意的結果，稅務機關應該予以肯定和尊重。
（二）房地產拍賣價格的有限干預與稅收核定思想家亞當•斯密和托馬斯•霍布斯認為，個人可以將社會利用為工具去獲取財產。契約自由的理念認為，個人應該能夠自由談判并簽訂其合同，不受政府的干預。除了最小程度的規制和稅負之外，任何干預都被視為侵害。契約自由是私法自治的核心內容，民事主體可以利用契約自由做出民事行為。契約安排作為民商事行為，民商法所強調的都是當事人“企圖發生一定私法上效果”。稅務機關不能隨意進行核定征收，只能在有限范圍內進行干預。當拍賣價格明顯偏低時，稅務機關不能一概而論直接核定其應納稅款，應考慮到拍賣行為的特殊性，拍賣方式應作為正當理由對抗稅務機關的稅收核定權。稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的“權利之法”。契約自由的理念認為，個人應該能夠自由談判并采取行動，不受政府的干預。一方面，對于契約自由不能完全放任，否則納稅人會濫用契約自由實施脫法避稅行為，導致稅負不公并侵害契約正義。另一方面，過分干預契約自由，則會使公法過于介入私法，從而限制意思自治的空間。法律賦予稅務機關核定征收權是為了防止國家稅收收入的流失，實現稅收公平，但是稅務機關的核定征收權力應當在一定限度內行使，必須將保護國家稅收和謹慎干預契約自由考慮在內，對公權力的運用始終保持著謹慎的態度，限制著公權力對契約自由的干預，盡量保持著對契約自由的尊重；對稅收核定做出較準確、全面的考量，謹慎干預契約自由，切勿擾亂正常的市場經濟秩序。
（三）否定拍賣成交價格的情形與稅收核定的規制稅法與民法會在一定條件下，就同一事實做出不同評價，以防止權利濫用導致稅收不公平。也是基于類似的考慮，稅法上建立了反避稅的一套體系，以“實質課稅”“經濟利益”“實質重于形式”等理由，對濫用民法意思自由的稅法效果予以調整。德國《稅收通則法》第42條規定：不允許亂用民法的形式及形成可能性以逃避或減輕納稅義務；當出現亂用之時，稅法必須按照適合經濟上的行為、事實等諸關系因素的法律形式征收應征額的稅款。亂用民法的形式以規避稅負，顯然納稅義務人能從中獲取不當得利，進而破壞稅收的公平原則，減少國家財政收入，稅務機關應當予以否定。如果國家稅收不能保證足額征收，這是稅務機關的失職，尤其是市場環境復雜，納稅人掌握著納稅資料，雙方信息不充分的情況下，采取較為嚴格的稅收核定標準也符合我國防止稅收流失、保證稅款足額入庫的稅收立法精神。1.否定拍賣成交價格的情形——違反拍賣程序。如果拍賣行為違反拍賣程序，則稅務機關可以否定拍賣價格，進而進行稅收核定。在“廣州德發案”中，廣州德發公司參與的拍賣程序合法，稅務局在再審答辯時陳述關于稅收核定的五條依據都是針對拍賣交易習慣提出的。結合案件和拍賣法的相關知識，違反拍賣程序主要有以下六種情形：未采取公開競價方式；拍賣人和競買人不符合法定資格條件；為競買人非法設置門檻；競買人之間、競買人與拍賣人之間惡意串通；競買拍賣機構未依法先期拍賣公告或者公告內容有遺漏或錯誤，或者未依法定方式予以公告，或者未按法定期限公告；未定保留價或低于保留價拍定。2.否定拍賣成交價格的情形——違反交易習慣。在民事活動中形成了大量的交易習慣，雖然沒有立法，但是在民事活動中發揮了重要作用，人們反復適用，共同遵守。如果拍賣行為違反交易習慣，則稅務機關可以否定拍賣價格，進而進行稅收核定。在“廣州德發案”中，稅務局在再審答辯時陳述了稅收核定的五條依據，“拍賣保證金門檻過高、拍賣保留價設置過低、競買人拍賣前知道底價”這三條違反交易習慣。結合案件和拍賣法的相關知識，違反交易習慣主要有以下四種情形：拍賣師違反“三聲報價法”；拍賣保證金門檻過高；拍賣保留價設置過低；競買人在拍賣前知道拍賣底價。在房地產拍賣過程中，稅務機關應注重拍賣程序和交易習慣的正當性和合理性，一旦發現拍賣行為違反拍賣程序或交易習慣，稅務機關應主動收集證據，確保相關證據的合法性、真實性、關聯性，必須對否定交易雙方拍賣價格的判定承擔舉證責任。如果采取另行核定的方式，則需要對采取何種計稅方式進行論證，并及時告知納稅人，并告知其享有異議權及救濟途徑。稅務機關的自由裁量權必須得到必要的控制，防止課稅權力的濫用。
【參考文獻】
黃建文，趙歡.“交易價格明顯偏低且無正當理由”認定標準研究［J］.會計之友，2019，（02）.
作者：黃建文 趙歡 單位：常州大學史良法學院
