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摘要：2016年“營改增”政策正式在全國范圍內實施，取消了營業稅，銷售服務、無形資產或不動產全部納入增值稅征收范圍，完善了稅收體系，使產業鏈的抵扣更加完善，減少重復征稅，降低企業的整體稅負，有利于企業有發展。營改增作為一種稅收制度的減稅措施，對當前企業的稅收籌劃影響較大，其中包括房地產企業。為了更好的應對這種稅收政策變化，本文分析了營改增下房地產稅負的變化情況，及其面臨的稅負風險隱患，再結合實際情況進行稅收籌劃，充分發揮營改增政策的積極作用。

關鍵詞：營業稅；增值稅；房地產企業；稅收籌劃

一、引言

實施“營改增”政策前，房地產行業征收營業稅，房地產征收的營業稅是房地產企業對銷售房產的營業額進行征稅，這一稅收制度要求只要有流轉，就要征稅，因此對企業的稅收支出有失公平性，無形之中增加了企業的稅負，影響了企業經濟的發展。實施“營改增”政策后，在房產營業收入一定的情況下，由于企業所要承擔的稅負高低主要是取決于購進土地的扣除額、工程安裝造價、工程其它項目的進項稅額。如果企業想要進一步的降低稅費方面的負擔和壓力，改進和優化企業當前的成本管理模式是必須要解決的，擴大納稅的抵扣額依此來降低稅費負擔。在當今企業普遍使用的管理模式中，成本管理的組織構架和成本管理模式是其中的一個重要組成部分，一個合理的組織構架加實用而先進的成本管理模式才能降低整個企業的運營成本，依次實現稅務籌劃的目標。因此，根據行業類別以及企業自身特點，采取一定措施，努力為企業減稅負、降本增效，以期實現企業的平穩、可持續發展。

二、“營改增”后房地產企業稅負存在的問題

（一）增值稅專用發票管理混亂

營改增后，增值稅是價外稅，原來營業稅是價內稅，取得增值稅發票貫穿整個項目的始終，如果企業內部出現增值稅專用發票管理混亂，會給企業帶來較大的稅務風險，加大了其稅收負擔，會給企業帶來較大的潛在經濟風險。

（二）土地成本扣除比例存在問題

房地產建設過程中土地占比最大，在符合法律規定的前提下，最大限度拓展土地成本扣除比例，是降低增值稅稅負重要途徑。

（三）建筑工程費抵扣存在問題

房地產建設過程中建筑工程費也占有很大比例，根據財稅〔2016〕36號文件規定：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。

三、房地產企業稅負存在問題的解決對策

（一）加強對增值稅專用發票的使用和管理

房地產企業涉及的行業較多、項目建設的周期較長，增值稅發票取得也較為復雜，為減輕稅收負擔，房地產企業必須加強增值稅發票的發票管理，合理合規的取得相應增值稅專用發票進行增值稅進項稅額的抵扣。針對“營改增”政策對房地產企業所帶來的涉稅風險問題，房地產企業應當做好這些工作。第一，要對企業的全體員工進行增值稅方面的相關培訓，特別是內部財務人員崗位培訓，對增值稅發票的領購、使用、作廢、傳遞、保管、繳銷、認證等加強熟悉，了解該項減稅政策的具體內容。日常工作中避免取得不可抵扣的發票或因管理不善造成發票遺失、損毀等問題。第二，盡量與信譽好的增值稅一般納稅人合作，以便及時、合理取得增值稅專用發票，增加進項稅款抵扣額，有利于降低企業稅收負擔。第三，及時取得增值稅專用發票。取得增值稅專用發票后，及時稅款抵扣，以免出現抵扣業務不及時情況，影響當期稅款的交納。

（二）拓展土地成本扣除比例

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》及財稅〔2018〕32號，從2018年5月1日起，17%稅率改為16%，11%稅率改為10%，營改增納稅人發生應稅行為，除提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為10%，提供有形動產租賃服務，稅率為16%外，稅率為6%。根據國稅總局的公告（2016）第18號，房地產開發企業采用一般計稅辦法計算增值稅時，其銷售額=（全部價款+全部價外費用-當期允許扣除的土地價款）/（1+10%），當期允許扣除的土地價款=當期銷售的房地產面積/該房地產項目的可售面積*支付的全部土地價款，增值稅是價外稅，營業稅是價內稅，因此這一銷售額的含義與營改增之前銷售額含義是完全不一樣的。因此，當房地產一般納稅人企業銷售收入一定時，其增值稅稅負高低的取決于兩個因素，土地成本組成和不同購進成本稅率。為便于對房地產成本構成要素稅負分析，這里對房地產成本構成要素的基本要義及稅收法定規則作簡要疏理。土地取得方式具有多樣性：土地出讓、土地轉讓、股權收購、合作建房等，但從本質上看取得土地使用有兩種方式：一是土地出讓；二是土地轉讓。股權收購、合作建房由出讓或轉讓演變。土地轉讓可取得10%進項抵扣發票。通過土地出讓取得的土地成本包括土地出讓金、契稅、耕地占用稅、拆遷補償費、安置費、土地閑置費等依據財稅[2016]36號文件和財稅〔2016〕140號文件，房地產公司以出讓方式取得的土地，能扣除的土地成本，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等，以及在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。此外，房地產企業通過土地轉讓取得的土地可從銷售方取得10%進項抵扣發票，其他土地成本構成項目諸如排污費、異地人防建設費等一律不得從房屋開發銷售的全部價款和價外費用中扣除或抵扣增值稅銷項稅額。

（三）工程服務與建筑材料分別購建

建安成本在房地產開發中，占相當大的比例，建安成本主要有兩部分組成，一部分是建筑工程服務，另一部分是建筑材料。建筑工程服務的進項可按10%抵扣銷項稅額，建筑材料的進項可按16%抵扣銷項稅額。因此，房地產企業將工程服務與建筑材料分別購建，也是降低增值稅稅負的重途徑。根據財稅〔2016〕36號文件規定，采用一般計稅方法對房地產企業來說，與建筑企業簽訂建筑合同時，是采用甲供材（即由甲方提供的材料）還是乙供材更為有利。鑒于上述，房地產企業如何選擇建筑企業施工有兩種籌劃思路：第一，建筑企業包工包料，同時據建筑材料銷售、建筑勞務銷售不同，分別向房地產企業開具16%、10%或3%稅率（征收率）的增值稅專用發票。分別開具增值稅專用發票，對建筑企業來說，必須分別核算材料銷售額、建筑勞務銷售額，同時認真區分混合銷售行為、兼營銷售行為。第二，房地產企業采用包工包料出包工程與包工不包料出包工程的稅負平衡點抉擇。一是建筑企業包工包料，并按10%稅率向房地產企業開具建筑服務增值稅專用發票；二是建筑企業包工不包料，且按3%征收率向房地產企業開具建筑服務增值稅專用發票。以上兩種方式的稅負平衡點：假定可以抵扣16%甲供材為X（含稅），建筑工程造價為Y（含稅）。則：Y/（1+10%）×10%=X/（1+16%）×16%+（Y-X）/（1+3%）×3%。解：X=0.5678Y，X/Y=56.78%。即甲供材占到建筑工程造價的56.78%時兩種方式稅負相同，高于這個比例甲供材對房地產企業更為有利。

四、總結

營業稅改增值稅后，增值稅的實行在總體上可以對房地產企業起到減稅的作用，但由于房地產企業項目建設自身的特點，且無法確保可抵扣進項稅額的取得，稅收負擔有了一定增加。為減輕稅收負擔，房地產企業可以從增值稅專用發票使用管理、土地成本籌劃、材料采購等方面入手，提高企業財務核算水平，通過合理的稅收籌劃來降低稅收負擔，既要滿足稅務征管要求，準確核算、及時足額申報增值稅，也要做好增值稅的分析與籌劃，避免因政策變動，企業管理不善對企業造成稅負增加。

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作者:呂佩紅 單位:浙江佳信稅務師事務所有限公司永康分公司