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【摘要】為了對我國進行內部控制審計的理論背景有一個清晰的了解，本文主要搜集了以美國和我國為主的相關研究，主要從內部控制審計的范圍、審計成本及整合審計、審計意見、實施現狀及作用四個方面進行述評，這些方面是關乎內部控制審計能否順利實施的關鍵，通過對它們的梳理，希望可以為其他內部控制審計相關研究提供理論借鑒。并在此基礎上對內部控制審計研究進行總結與展望。

【關鍵詞】內部控制審計;述評;展望

一、引言

國際范圍內，內部控制審計正式以法規的形式強制要求企業施行，是從美國SOX法案404條款開始。而我國正式對此提出強制性要求從2010年《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》及《企業內部控制審計指引》開始，晚于美國近八年。此后學術界也逐漸開始重視對內部控制審計的研究與探討，其研究主要集中在以下范圍:國內外內部控制審計的比較研究，內部控制審計的內容和方法，內部控制審計的影響因素和經濟后果，內部控制審計與財務報表審計的關系等。為了給其他內部控制審計相關研究提供理論借鑒，本文主要從內部控制審計的范圍、審計成本及整合審計、審計意見、實施現狀及作用四大方面展開述評，并在此基礎上對內部控制審計研究進行總結與展望。

二、內部控制審計范圍的研究

要研究內部控制審計，就必須先明確內部控制審計的范圍是什么。PCAOB的AS2和AS5都直接將內部控制審計對象定位為被審計單位的財務報告內部控制(ICFR)，對財務報告內部控制本身的存在性未加置疑，我國的《指引》也采取了財務報告內部控制的說法。同時多數學者未意識到ICFR是否可以單獨存在的問題，而是直接使用了SEC和PCAOB“財務報告內部控制”的提法。然而白華(2011)通過對ICFR發展歷史的研究，認為ICFR其實就是“內部會計控制”，并通過理論研究發現ICFR無法是橫向還是縱向都無法從內部控制系統中單獨分離出來，因此ICFR只是監管機構對于縮小注冊會計師責任范圍的一個權宜之計，應該用內部控制來代替ICFR的提法。不過有的學者也將財務報告內部控制和內部會計控制當作兩個不同的個體看待，認為SEC(2003)最終規則中的定義是“財務報告內部控制”，《第54號審計程序公告》(1972)中的定義則是“內部會計控制”，前者比后者更先進(劉亞莉、楊興全，2004)。也有一些觀點認為，利益相關者關注的內控目標并不只是報告目標，內控程序也并不是只對報告目標進行保證，因此內部控制審計范圍不應只局限于財報內控，而應該覆蓋整個內部控制(孫文剛，2009)。劉明輝(2010)則認為無論審計范圍限定于財報內控還是全部內控都具有局限性，只有基于我國國情，以財報內控為主、兼顧非財報內控才是恰當的選擇。此外，田娟、余玉苗(2012)還提出要將內控自我評價和內控審計的評價內控有效性的范圍進行統一，否則信息披露容易不一致。

三、內部控制審計成本及整合審計的研究

對于被審計單位而言，內部控制審計則是一個成本與收益之間的博弈。針對這一點，從AS2(2004)到AS5(2007)，一直在追求審計成本的降低，因此提出了整合審計的概念，相當一部分研究也是圍繞審計成本和整合審計進行的。其中關于整合審計成本的研究眾多，Ettredge(2006)以及Raghunandan(2006)的研究都表明SOX404條款的實施明顯增加了審計費用。Jiang(2009)則對AS5實施之后的審計費用情況進行了研究，發現AS5的實施使得審計費用的增速明顯下降。還有些研究把大量的上市公司作為樣本，對AS5實施后的公司審計費用情況進行實證分析，得出AS5的實施減少了被審計企業需要支付的平均審計費用(Rajibdoogar，2010)。正因為對審計成本的關注度如此之高，一部分學者對影響審計成本的因素進行了研究。Raghunandan(2007)研究發現內控缺陷的情況會影響審計收費，即披露重大缺陷的公司明顯比未披露的公司審計費用高。張宜霞(2011)對2011年我國在美上市的239家企業進行實證分析，得出了與其相似的結論，同時還發現，除了內控缺陷之外，被審計企業規模、審計機構的名譽都和審計費用成正比，但也存在被審計企業財報內控無效的可能性和審計費用成反比的“極反效應”。伍利娜(2003)的研究結論與張宜霞(2011)一致，同時還發現被審計單位子公司的個數也與審計費用成正比。

四、內部控制審計意見的研究

審計師要想得出審計意見，就必須先進行審計判斷，所以對內控缺陷的判斷情況將會影響到審計質量的好壞。亦有研究指出如果事務所具備證券、期貨從業資格，其內部審計師的判斷質量會略好于不具備上述資格的事務所審計師，但并不明顯(張繼勛、劉成立，2006)。部分研究者亦開展過內部控制審計意見對投資者所產生的影響。O’Reilly－Allen(2002)認為內控審計意見不能使報告使用者轉變他們原本的關于信息可靠性的認知，Beneish(2008)對股價與內控重大缺陷披露之間的關聯研究支持了這一看法，其證實二者之間沒有顯著關系。ArnoldSchneider(2008)研究結論則相反，他認為對于被出具內部控制有效審計意見的企業，更容易得到貸款。這說明審計意見將會對報告使用者對于企業的判斷產生影響。張繼勛、周冉(2011)的研究則更為細致，他們實證檢驗了各種不同審計意見對于投資者決策的影響，認為在標準無保留審計意見的前提下，投資者對重大錯報風險的感知最低，并且如果進一步對內控進行詳細披露的話，會使投資者更傾向于投資;對于無法表示意見以及否定意見下感知最高，進一步詳細披露也不會對投資者決策有明顯影響;而帶強調事項段的無保留意見下的感知處于兩者中間水平。此外，還有一些學者研究了影響審計意見的因素。如楊德明、胡婷(2010)對2007到2008年A股數據進行實證研究，認為提高內部控制質量，可以降低注冊會計師對盈余管理發表非標審計意見的概率。對于內控審計意見和企業內控自我評價之間的關系，張川、沈紅波(2009)用涵蓋136個房地產企業的樣本進行實證相關研究，發現內部控制審計意見對企業內控自我評價具有互補和替代效應，此外審計意見還與公司業績呈正相關性。然而這不能排除是因為審計意見和公司業績之間的反向關系，即業績好的公司普遍內控較好。

五、內部控制審計實施現狀及作用研究

國外對于內部控制審計實施情況的研究，主要發生在SOX實施后，尤其是隨著AS2，涌現出一批研究。TheAssociatedPress(2005)統計了2005年1月28號到5月4號期間出具內控審計報告的3017家美國上市企業，發現其中有353家的審計意見都是否定的，否定事項以結賬程序和交易復核最多。NationalAssoci-ationofCorporateDirectors(2006)也在2005年和2006年進行了類似統計，結果表明相當一部分企業的財務報告內控都是無效的。袁敏(2008)統計分析了07年我國上市公司年報中的內控審計情況，發現審計意見的名稱與表述方式不統一、審核依據混亂等情況，針對這些情況，文中提出對鑒證和審核業務進行明確區分，并出臺審計指南等解決辦法。劉曉嬙(2009)則統計分析了2008年滬市269家上市公司的內控審計報告，發現在報告名稱、審核標準及對象、審核區間等方面都存在不統一的問題。

六、研究結論與展望

通過以上文獻梳理，本文提出以下結論與展望:第一，SOX法案后，學界對內部控制審計的研究迅速增長，并從一開始的定義研究到成本和方法的研究、內控缺陷和審計意見等的研究，呈逐步深入態勢，以后可嘗試關注內部審計技術及經濟后果研究;第二，研究方向從理論漸漸貼近實務，對內控缺陷的認定和審計意見的出具都具有重要的指導意義，未來研究可逐步傾向于提高內控審計相關準則的可操作性;第三，研究范圍不斷擴大，從最初的只局限于關注SOX法案執行效果和應對成本增加的方法，到對缺陷認定、審計意見的相關影響、實施狀況的研究、作用的研究，學界的關注點更為分散，視野也更開闊，但現有文獻的評述及整合研究還稍缺乏，存在比較大的關聯研究整合空間。

【參考文獻】

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作者:陳雪林 單位:信陽農林學院