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在我國，對審計合謀研究較早的是雷光勇，他將審計合謀定義為審計人員和被審計單位串通起來，采取不正當手段欺騙委托人和社會公眾，以從中漁利的一種社會經濟現象。

審計合謀的特點

1.審計合謀具有隱蔽性。審計報告具有異質性和專業性的特性使得審計合謀具有很強的隱蔽性，審計質量難以衡量，非專業人員很難理解，目前也沒有一套行之有效的衡量標準，很難發現是否屬于審計合謀。

2.審計合謀危害性巨大。審計合謀的危害性主要表現在以下幾點：第一，審計合謀最直接后果是使廣大投資者、員工和債權人等利益相關者的利益受損；第二，審計合謀對財務舞弊現象進行庇護，起到保護傘功效，縱容舞弊發展；第三，審計合謀直接損害審計職業的公信力。

3.審計合謀參與者主觀性較強。審計合謀行為是雙方共同參與，互相包庇，而參與雙方的主觀意識較強，客觀證據很難取得，無法從被審計單位提供的財務報告或是注冊會計師提供的審計報告中獲取有效的證據，很難預先判斷識別上市公司是否存在審計合謀狀況，目前普遍是從已揭露的舞弊案中尋找合謀線索。

審計合謀的產生原因

（一）上市公司視角

1.公司治理機制失調。在我國，多數上市公司是在政府的推動下由國有企業改制而成，國有資產的真正所有者名義上是“全體勞動人員”，但這個定義是抽象的，沒有任何人是國有企業的真正擁有者，這就導致我國絕大多數國有企業產權主體虛置，即存在產權殘缺，這使得國有企業的管理當局在審計關系上兼具了審計委托人和審計受審人的雙重身份，造成了人監督人的局面，當公司的治理結構不能使委托人和被審計對象截然分開時，被審計對象會產生強烈的與審計師合謀的傾向，為合謀的滋生創造了機會和動機，因為擁有私人信息而極力回避股東監督的管理當局不可能真心實意地聘請審計人員來挖掘于己不利的信息，這一信息經濟學上的悖論現象便使得審計人員幫助作假賬的現象時有發生。治理機制的失調必然使審計流于形式甚至形成合謀。另一方面，獨立董事并未承擔起獨立監督的職責，形式大于實質，多為兼職的非企業管理專業或投資管理的專家、社會名流等構成，薪酬受制于董事會等；監事會成為了“花瓶”，三分之一以上的監事會成員由大股東推薦，在產權主體虛置且職工代表大會獨立性很差的情況下，監事會中的職工代表在人事和工資方面實際上受制于經理層，不可能發揮制衡作用。

2.上市公司管理層受利益驅動。上市公司的高管人員報酬大都直接與財務報告過程中提供的會計盈余相關，也即高管人員獲得直接現金報酬與通過股票期權獲得的未來報酬受到財務報告上的盈余數字大小的直接影響，而且股票價格是反映管理層是否盡職的一個重要方面，因此，無論從股票價格還是報酬角度來看，企業高級管理人員都有內在的動機去謀求審計人員的有利的審計意見。

3.事務所的聘任機制使審計師的獨立性受損。理論上是公司的財產所有者委托審計師審計，一般由董事會下設的審計委員會來決定，然而由于我國上市公司大股東、董事會與管理層之間特殊的關系，往往導致是公司的經理人在控制審計師的聘任和付費，上市公司的管理當局掌握審計委托權，是經理人在委托審計師對自己進行審計，從而影響了審計師獨立客觀地發表意見。

（二）會計師事務所視角

1.內生性合謀。即會計師事務所受利益驅動，主動迎合客戶需求的行為。會計師事務所是一個以盈利為目的社會中介機構，注冊會計師首先是經濟人而非道德人，經濟人是自利的，追求利益最大化是驅動人的經濟行為的根本動力，所以審計師具有利用審計所獲取的“私人信息”與經營者分享信息租金的動機。另一方面，我國現行的審計收費是在審計市場上競爭后形成的，缺乏一定的激勵機制，并不與審計質量掛鉤，投入大量資源保證審計質量并不會增加事務所收入，而通過與上市公司審計合謀不但可以獲取正常收入和可觀的額外利益，而且還可以同上市公司管理層搞好關系，擴大非審計業務。

2.外生性合謀。即指審計師自身沒有合謀之意，而是由于外界種種壓力迫使其參與，具有被動合謀之意，導致審計師被動參與合謀的外界壓力通常有兩類：一是審計市場帶來的競爭壓力。我國的事務所集中度小，數量多，規模小，是一個競爭性的市場，在此種市場結構下，生存成為各事務所的頭等大事，很多事務所為在激烈的競爭中存活下去會選擇把精力放在如何與上市公司管理層搞好關系上，而不是將資源投入到提高審計質量，防范和控制審計風險上，尤其是在我國還未建立完善的審計聲譽機制的環境下，甚至會為爭搶審計客戶而一味的壓低收費而不顧費用是否足夠來保證審計質量。在這種買方市場中，盡管上市公司被要求強制審計，但卻使事務所處于一種非常尷尬的境地，上市公司往往要求質優價廉，而質優卻是僅針對上市公司而言，即事務所樂于“合作”，愿意聽從上市公司的要求，若事務所拒絕與之合作，則會失去未來準租金，提高事務所出局的可能性，即使不被拋棄，審計收費也可能大大縮減，與現任管理層的關系惡化，非審計業務減少，這種經濟壓力會隨著特定審計客戶費用占事務所收入的比例的增加而加大。二是政府及相關機構施加的政治壓力。地方政府的政績考核往往受到當地大型上市公司業績的影響，因此在爭取上市或避免摘牌時，地方政府不僅沒有充當監管的角色，反而協助其造假行為對事務所進行授意。另一方面，我國的注冊會計師制度在二十多年的許多重大的改革措施都不是市場選擇的結果，而是政府直接推動經濟轉軌的一種行政行為。由于歷史原因，我國會計師事務所以前一直都是國有或掛靠某個政府部門，盡管目前事務所已完成了脫鉤改制，但其行為受到一定程度政府意志左右的市場格局仍未發生根本性的改變，還殘存著“官本位“思想，這為政府對事務所施加影響提供了機會和可能。

（三）外部監管環境

對審計合謀的整體監管處罰環境過于松懈寬泛，監管機構針對會計師事務所的處罰主要是警告、沒收違法所得和罰款，針對注冊會計師的處罰主要是警告、罰款和暫停執業資格，懲罰力度不夠直接影響合謀供需雙方的決策判斷，形成一種外在的環境動力，助長了會計師事務所的冒險意識。根據美國的薩班斯-奧克斯利法案，對故意進行證券欺詐的犯罪最高可判25年入獄，并可處500萬-2500萬美元罰金；故意破壞或捏造文件，阻止、妨礙或影響聯邦調查的行為將處以罰款或判20年入獄；會計師事務所的審計和復核工作底稿至少應保存5年，任何故意違反此項規定的行為將予以罰款或判處10年入獄；公司首席執行官和財務總監必須對報送給SEC的財務報告的合法性、公允性進行保證，違反此項規定的將處以50萬美元以下的罰款，或判處5年入獄。而我國僅限于經濟處罰，且懲罰數額與進行審計合謀而從中漁利的數額相比微不足道，這就造成了審計合謀的成本大大低于審計合謀的收益，監管的威懾力遠遠不足。另一方面，從合伙制事務所來看，雖然在注冊會計師法中規定了合伙制事務所合伙人承擔無限責任，但在實踐中由于法律等方面的原因很難嚴格有效的執行，如我國法律并沒有規定對個人財產進行登記的制度，這就使得我們所說的審計師一旦違規違法執業便會傾家蕩產這一威脅無從談起。

建立完善的審計合謀治理機制

要治理審計合謀這一“痼疾”，必須要建立全方位、系統性的治理機制。筆者從四個維度提出以下治理策略。

（一）公司治理維度

1.建立明晰的產權制度。產權制度的基本功能是給人們提供一個追求長遠利益的穩定預期和重復博弈的規則。張維迎指出，明晰的產權是人們追求長遠利益的動力，只有追求長遠利益的人才會有良好信用。

2.通過改善上市公司治理結構，股東、經營者各司其職、各擔風險，對經營者審計合謀的需求有著釜底抽薪的效果。較好的上市公司治理通常應具備三個特點：（1）信息透明度高。信息披露對于約束公司高管人員的行為，增強投資者的信息，提升公司治理的質量起著重要作用，信息透明度是公司治理機制的重要方面之一。（2）兼顧利益相關者利益。上市公司利益相關者主要包括大小股東、供應商、客戶、債權人、員工、政府等，增加中小股東參與公司經營管理的途徑，避免“一言堂”現象的出現。（3）內部監督機制完善。公司內部監督機制的完善是提高公司質量，降低治理風險的關鍵。

（二）審計行業維度

1.走規模化經營的道路。審計服務的提供者與購買者之間的博弈中，提供者處于弱勢地位，缺少與之博弈的資本。而且在我國會計師事務所的注冊資本底線僅為30萬元，審計行業準入門檻較低，近年來會計師事務所的數量劇增，尤其是中小事務所如雨后春筍般地迅速發展，而這些中小事務所主要依賴一些小客戶，在激烈的競爭中他們很難拒絕客戶的各種要求。眾多的小規模事務所與上市公司地位不對等，為此，應提升會計師事務所抵抗來自上市公司不當壓力的能力。

2.審計師聲譽機制。聲譽是指在重復博弈的過程中，一方通過過去的行為建立的對另一方行為模式的一致性預期。審計師聲譽是指社會公眾對注冊會計師審計質量予以信任和贊美的程度。它是在社會網絡中建立起來的，其效果往往會超越交易范圍而對范圍之外的個體產生影響。由于審計服務具有異質性和專業性的特質，審計服務的購買者無法事先判斷審計服務的質量，審計市場是一個典型的“檸檬市場”，很可能造成劣幣驅逐良幣的現象。在無限期的重復審計過程中，市場對注冊會計師的職業聲譽采取的最佳策略是建立“一旦黑，永世黑”的觸發機制。

（三）監管處罰維度

1.引入市場退出機制，提高市場懲罰成本。證監會對會計師事務所和注冊會計師的處罰力度過小，使其監督的職能沒有很好的發揮出來，這是造成上市公司會計舞弊的重要原因。在美國安然事件發生一個月后，紐約證交所取消了關于安然股票的相關交易，并取消其上市資格，同時致使提供虛假會計信息的安達信會計公司破產。這種退出機制的懲罰力度對于相關行業內的每一個企業都是警示。因此，我國需要盡快構建有效的退出機制，對那些擾亂資本市場運行秩序的企業和個人進行嚴懲，一旦出現違法違規行為，應立即將其驅逐出相關行業，以免由于監管不力或懲罰力度不當而產生羊群效應造成行業群體行為。如對財務報表造假的上市公司要立刻退市,對參與造假的中介機構要進行取締，對會計造假的單位責任人、會計人員、注冊會計師取締其執業資格。

2.建立和完善與懲罰相關的法律制度，加大處罰力度。懲罰政策在我國的會計法、注冊會計師法等相關法律法規、規章等規范性文件中都有所體現，這些法律的出臺的確有利于監管體系的形成和實施相應的處罰。但是，由于我國正處于轉型經濟時期，注冊會計師行業監管體系中仍存在著漏洞有待逐步完善。此外，我國注冊會計師賠償通常較少，如“紅光事件”中，僅為沒收相應收入并罰款60萬元，不具有警示作用，應增加懲罰的威懾力。此外，對于政府默認或對事務所授意協助上市公司提供虛假會計信息這一現象，我國至今仍沒有明確的法律條文對其進行治理懲罰，現行法律制度存在明顯漏洞與不足。穩定和完善的制度是形成健康運轉的獨立審計市場秩序的基礎，因此，對我國審計市場進行監管，必須健全相關的法律法規，完善處罰機制，做到有法可依。

（四）相關制度建設維度

1.集體訴訟機制。在我國當前的法律制度環境下，盡管法院允許普通投資者對審計師的不當行為提起訴訟，但過高的成本和偏低的回報使得審計師被真正提起訴訟的概率很低；此外，不采用舉證倒置原則，使得我國中小投資者的訴訟門檻過高；同時，不允許集體訴訟，這使得只有部分中小投資者可能勝訴，審計師的賠償金額及賠償概率遠遠不足以起到威懾的作用，中小投資者的利益不會得到切實保障。在今后的立法過程中，可以借鑒美國或其他發達國家民事法律責任制度的相關規定，并結合本國的實際情況，降低訴訟門檻，便于更好地保護中小投資者利益，促進資本市場更快、更好的發展。

2.會計師事務所聘任機制。應采取措施切斷上市公司管理層與注冊會計師合謀的紐帶，不再由上市公司直接聘請會計師事務所對財務報表進行審計，對此，我國可以借鑒紐約大學會計學教授喬斯華•羅恩提出的財務報表保險制度，由上市公司向保險公司投保，保險公司負責聘請會計師事務所對上市公司進行審計。對由財務報表的不實陳述給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者賠償，在此種制度下，上市公司管理層與注冊會計師不再有合謀的機會。這樣就徹底地改變了整個審計交易模式并剝奪了企業在談判中所擁有的權利。（本文作者：崔蕊 單位：天津財經大學）