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［提要］費用管理一直是企業(yè)乃至國家重點關注的話題。在費用粘性廣泛存在的情況下，研究企業(yè)費用粘性會受哪些因素影響以及影響的方向與路徑一直備受學術界關注。本文首先梳理相關文獻，在此基礎上對內部審計質量與企業(yè)費用粘性的關系進行理論分析，認為內部審計質量越高、公司治理水平越高，從而抑制管理層機會主義，降低企業(yè)費用粘性。并且討論在國有與非國有企業(yè)中這種影響是否存在差異。

關鍵詞：內部審計；內審質量；費用粘性

一、引言

費用管理是企業(yè)日常經(jīng)營管理的重點內容，眾所周知，成本費用是產品市場價格的組成部分，企業(yè)———尤其是采取低成本競爭戰(zhàn)略的企業(yè)，更是需要通過降低企業(yè)運營全過程中的各項成本費用來獲得競爭優(yōu)勢。Andersonetal.（2003）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，當公司業(yè)務量上升時，費用支出隨之增加，比如需要追加一定量的內部投資和壯大銷售隊伍等；但業(yè)務量下降時，費用支出下降幅度卻有所減小，并稱其為“費用粘性”。此后，我國的學者（孫錚、劉浩，2004；孔玉生等，2007）證實費用粘性在中國企業(yè)也是顯著存在的。目前主流的解釋費用粘性動因的是管理層機會主義。費用支出的流向和力度往往取決于管理層的決策，但由于現(xiàn)代企業(yè)兩權分離，問題突出，掌握經(jīng)營權的管理層在面臨削減決策時不愿立刻進行削減，由此產生了費用粘性。已有多位學者證實內部審計可以顯著提高公司治理水平。內部審計能夠在企業(yè)運行的過程中充當“監(jiān)督員”，對管理層的各項決策進行客觀獨立的評價。那么，內部審計質量的高低是否會影響企業(yè)費用粘性？影響路徑是怎樣的？另外，我國的特殊國情使得國有企業(yè)在上市公司中占比較高，那么內部審計質量在國企和非國企中對費用粘性的影響是否會有所差異？

二、費用粘性的存在性與影響因素

關于企業(yè)費用粘性的存在性及相關動因研究一直備受財務會計領域內學者們的關注。2003年，An－dersonetal.首次提出“費用粘性”的概念，打破了成本費用會隨著業(yè)務量的升降而同方向、對稱變化的傳統(tǒng)觀念。他利用美國上市公司的數(shù)據(jù)進行檢驗，得出當業(yè)務量上升1%時，費用平均上升0.55%，但當業(yè)務量下降1%時，費用卻只平均下降了0.35%。隨后，多位學者證實費用粘性普遍存在。之后的研究方向，就由證實費用粘性是否存在逐漸轉向探究費用粘性的動因。Bankeretal.（2011）總結了三方面動因———調整成本、管理層樂觀預期和管理層機會主義。（1）調整成本。當業(yè)務量下降時，如果管理層立刻執(zhí)行相關成本費用的削減決策會帶來很高的調整成本，出于對成本效益的考慮，他往往傾向于不削減，即項目的調整成本與調整的可能性呈反向變動，所表現(xiàn)出來的費用粘性越大。有關調整成本較為典型的例證是周兵、鐘廷勇等（2016）發(fā)現(xiàn)，選擇差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，成本粘性要顯著高于選擇低成本戰(zhàn)略的企業(yè)。這是因為實行差異化戰(zhàn)略，企業(yè)中會存在大量定制的、高專屬性的資產，立即賣出將面臨很高的調整成本。（2）管理層樂觀預期。管理層做出生產運營決策時都是基于“持續(xù)經(jīng)營”假設，關注企業(yè)的長期利益。樂觀的管理層認為當前的銷售下降影響不了企業(yè)長期向好的趨勢，此時管理層也不會執(zhí)行削減決策，相反，執(zhí)行削減決策甚至有可能會在未來給企業(yè)帶來額外的重新組建生產力的成本和不及時響應市場的損失。當宏觀經(jīng)濟增速較大和公司所在行業(yè)成長性較高時，公司的費用粘性較高。（3）管理層機會主義?，F(xiàn)代公司兩權分離已經(jīng)成為既定特征，管理層在缺乏有效監(jiān)督與激勵政策的情況下，不執(zhí)行削減決策或很少執(zhí)行，保留未被利用的資源，被視為是管理層的自利行為，最終成為成本。不少學者在理論框架下，研究了成本引起成本粘性的可能性并發(fā)現(xiàn)提高公司治理水平可減少成本粘性。梁上坤等（2015）則發(fā)現(xiàn)國際四大審計有助于降低公司費用粘性，進而又發(fā)現(xiàn)媒體關注（2017）與機構投資者持股（2018）均可顯著抑制企業(yè)費用粘性。

三、內部審計質量

20世紀末頻頻出現(xiàn)的財務舞弊案件讓投資者意識到獨立的外審機構也不能充分發(fā)揮應有的監(jiān)督和公司治理作用，投資者開始寄托于內部審計。2002年，國際內部審計師協(xié)會在《內部審計實務標準》中，將內部審計定位到了提高企業(yè)價值以及完善公司治理的高度。此后，越來越多的學者肯定了內部審計對于完善公司治理的作用。國際內部審計師協(xié)會（2011）將內部審計定義為“通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，為提升企業(yè)價值和運作規(guī)范而進行的一項獨立客觀的確認和咨詢活動”，是對企業(yè)內部全流程進行的系統(tǒng)性監(jiān)督。但目前國內外并沒有統(tǒng)一的關于內部審計質量的定義。學者們通過具體案例分析和發(fā)放調查問卷等方式，證實了內部審計部門的隸屬關系、內部審計部門的規(guī)模、相關人員的專業(yè)素質、內部審計制度健全度對企業(yè)內部審計質量均有不同程度的影響。具體而言，內審部門隸屬層次越高、擁有越高的獨立性、配備的內審人員越充分、內審人員專業(yè)素質越高、內部審計制度越健全，則內部審計質量就越高，所起到的公司治理作用越顯著。已有研究證明，內部審計質量越高，企業(yè)更少的進行盈余管理、上市公司信息更加透明、會計信息質量越高。

四、內部審計質量對費用粘性的影響

在上文對費用粘性動因梳理的基礎上，本文認為，內部審計質量會通過抑制管理層機會主義來影響公司的費用粘性。經(jīng)營權和所有權分離是現(xiàn)代公司的既定特征，擁有經(jīng)營權的管理層天然就處于信息優(yōu)勢位置。在這種信息不對稱的情況下，擁有所有權的股東與擁有經(jīng)營權的管理層的利益目標并不完全一致。股東希望企業(yè)以股東利益最大化為目標，而管理者的實際做法卻是在完成股東最低目標的同時追求個人利益。在這種情況下，若是股東可以對管理層進行較為全面的監(jiān)督和激勵，也可以避免管理層自利行為的發(fā)生。但全面監(jiān)督對股東來說成本難以承受，薪酬激勵又難以合理設計，這就會使得管理層為了滿足自身利益而侵害股東的權益。體現(xiàn)在運營方面，實際掌握公司運營決策權的管理層在業(yè)務量上升時積極對內對外進行投資，購買生產機器設備、壯大管理和銷售人員、并購相關企業(yè)等；但是當業(yè)務量下降時，管理層就可能偏離當前的最優(yōu)決策，不愿將當前費用縮減至與業(yè)務量相匹配的程度，從而造成較高的費用粘性。例如，對構建“個人帝國”的傾向、享受豪華的辦公場所、雇傭不必要的下屬人員等，這些支出在公司業(yè)務量下降時管理層未必愿意削減。解決問題的有效途徑是提高公司治理水平，設計并建立一套行之有效的制度來監(jiān)督管理者。運行有效的內部審計制度，能夠提高公司治理水平，對企業(yè)運行全過程進行全方位的監(jiān)督，獨立客觀地向股東反映企業(yè)的真實情況，有效避免管理層的機會主義行為———為了滿足私人利益做出不符合股東利益的決策，進而緩解企業(yè)的費用粘性。那么，內部審計質量對費用粘性的抑制作用在國企和非國企之間是否有所差異？我國特殊的歷史背景使得國有企業(yè)在上市公司中占比較高，國企兼具經(jīng)濟任務和政治任務，這使得國企要承擔更多的社會責任，比如國企冗員現(xiàn)象。這就會使費用粘性在國企中更加明顯。另外，由于國有企業(yè)受政府直接監(jiān)管，更加重視各個方面的合規(guī)性，對內部治理結構的設計更為完善，將內部審計部門隸屬于董事會而不是由財務部們混同或兼任，有助于提高企業(yè)內部審計的獨立性、客觀性，増強內部審計質量。

五、結論

本文以規(guī)范研究為主要研究方法，對內部審計質量與企業(yè)費用粘性的關系進行了理論分析，得出以下兩個結論：（1）內部審計質量對企業(yè)費用粘性有抑制作用，內審質量越高，企業(yè)費用粘性越低；（2）相比非國有企業(yè)，國有企業(yè)中高質量的內部審計對費用粘性的抑制作用更顯著。本文對內部審計質量與費用粘性的研究，可以增強企業(yè)內部監(jiān)督控制機制的完善，有利于企業(yè)更加關注和重視費用的科學支出及內部審計的質量，減少管理層因為自利動機做出的不科學決策，從而削弱存在的費用粘性，幫助企業(yè)提高盈利效率。

參考文獻：

［1］周兵，鐘廷勇，徐輝，任政亮.企業(yè)戰(zhàn)略、管理者預期與成本粘性———基于中國上市公司經(jīng)驗證據(jù)［J］.會計研究，2016（7）.

［2］梁上坤.媒體關注、信息環(huán)境與公司費用粘性［J］.中國工業(yè)經(jīng)濟，2017（2）.

［3］劉嫦，田宗濤，李麗丹.產權性質、社會性負擔與費用粘性［J］.財會通訊，2017（9）.

作者：劉曉琳 單位：北京工商大學