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摘要：民族文化作為一個國家人民共同的心理程序，具有高度延續(xù)性和群體認同性等特征，影響著國家的管理會計制度建設和企業(yè)管理會計行為。本文從民族文化視角深入研究了管理會計的發(fā)展，并以美國和日本的管理會計發(fā)展差異為例，研究了民族文化對管理會計的作用機理，梳理了美、日兩國管理會計在制度建設、工具特征、控制方法三個方面的差異，并深入剖析了產生這種差異的民族文化因素，并進一步闡述了我國民族文化特征，在此基礎上分析了我國管理會計建設和發(fā)展的路徑。

關鍵詞：文化視角民族文化管理會計

一、引言

2016年財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》并陸續(xù)發(fā)布了《管理會計應用指引》，引起了管理會計應用的熱潮，目前很多管理會計工具多發(fā)源于西方和日本等國家，受限于歐美文化影響，基本上都是基于西方文化情境構建的研究范式。在堅定文化自信環(huán)境下，根植我國本土文化情境開展管理會計研究，進而發(fā)揮管理會計在提升企業(yè)價值創(chuàng)造中的作用。正如王斌所指出，管理會計研究及應用在突出工具理性的同時，更需要研究其文化制度屬性[1]。民族文化作為一個國家社會成員的核心價值觀念和思維方式，通過形成隱性的非正式約束和規(guī)范機制，一定程度上潛移默化地影響著管理會計的發(fā)展，如諾貝爾獎獲得者道格拉斯.C.諾思所指出的，“即使在最發(fā)達的經濟中，正式規(guī)則也只是決定行為選擇總體約束的小部分，大部分行為空間是習慣、倫理等非正式規(guī)則來約束的。”新經濟社會學的嵌入性理論也強調任何組織行為都嵌入到社會的經濟制度和非經濟制度中，包括文化、宗教等非經濟制度及功能發(fā)揮與經濟制度具有同樣重要的作用。實際上，行為會計的研究很早主張管理會計的人文化，強調管理會計要重視人的悟性和文化影響。基于此，本文從民族文化視角展開研究，可能的貢獻在于：在管理會計應用和研究的熱潮下，基于文化情境從跨學科角度研究管理會計問題，在豐富研究視角的同時，一定程度上為未來大樣本實證提供思路，具有一定的理論價值和現實意義。

二、民族文化對管理會計的作用機理分析：以美國、日本對比為例

（一）美國、日本管理會計的差異分析

（1）管理會計制度建設的差異分析。美國管理會計制度建設是由職業(yè)團體及企業(yè)共同主導推進。一方面民間性職業(yè)團體是美國管理會計發(fā)展和推進的主導機構。會計組織團體尤其是美國管理會計師協會（TheInstituteofManagementAccountants，簡稱IMA）是管理會計發(fā)展和推動的主要力量，該協會1919年由民間專業(yè)人士在紐約州布法羅市成立，對美國及全球管理會計發(fā)展都發(fā)揮了重要作用。IMA主要通過注冊管理會計師認證、社交平臺建立商業(yè)聯系、后續(xù)教育推進、出版《管理會計季刊》、《教育案例期刊》等期刊和時事通訊、研究行業(yè)前沿的最佳實踐等方式推進管理會計的發(fā)展。另一方面企業(yè)也是管理會計發(fā)展的重要推動主體。從新英格蘭紡織廠采用成本管理方法、卡耐基鋼鐵公司運用成本報表、杜邦火藥公司以凈資產收益率為核心指標的分析體系，都是由企業(yè)界開始實施并在以后的企業(yè)管理實踐中逐漸推廣開的。日本管理會計制度建設則是由政府及相關部門主導推進。日本很多規(guī)章制度都是由政府部門主導進行頒布的，早在1953年日本政府就制定了《中小企業(yè)的成本計算要領》，大藏省企業(yè)會計審議會曾多次前往富士紡織、三菱電器、住友化學等調研，并制定《成本計算標準》等相關制度。20世紀90年代，隨著生態(tài)問題的日益嚴重，日本環(huán)境廳率先頒布了環(huán)境管理會計制度，通過《關于環(huán)保成本公式指南》等文件中細化的制度規(guī)定、可量化的執(zhí)行標準，明確規(guī)定了對于企業(yè)環(huán)境管理的具體要求。經濟產業(yè)省等部門又陸續(xù)頒布《企業(yè)環(huán)境績效指南》、《環(huán)境保全成本分類指導書》和《環(huán)境報告書指南》等系列的規(guī)章制度，為企業(yè)開展環(huán)境管理會計確立了具體的規(guī)范。隨后各個地區(qū)建立了相關管理機構，落實政府制訂的規(guī)章制度。（2）管理會計工具特征的差異分析。美國管理會計工具體現了量化和模型化的特征。美國管理會計工具方法大多通過建立數學模型，采用嚴密的邏輯規(guī)范推導的數理表達方式。具體而言，如量本利分析中盈虧平衡點運用一般性代數，運用數量化模型和圖形揭示了成本、銷售量、銷售單價和利潤等變量間的規(guī)律性聯系；預算管理采用了矩陣代數模型，通過對企業(yè)整體經營活動、經費開支量化安排，編制銷售、生產、人工、材料、采購等預算，最后形成預計的三大報表；庫存管理領域中運用了層次分析模型以及非線性規(guī)劃模型，假定不存在缺貨現象、存貨均勻消費、訂貨能一次性到貨、不存在數量折扣優(yōu)化等前提條件，最后形成了經濟訂貨量模型。日本管理會計工具則體現出精確和精細化的特征。日本會計工具方法大多運用精益思維的方式通過細化的管理方法來實現管理控制的。具體而言，如成本企畫是通過逐層次、不斷降低并擠壓成本的多重循環(huán)來實施的，即運用“設定→分解→達到→再設定→再分解……”地過程，通過市場、設計和制造等多個部門實施價值工程來達到預期目標；阿米巴經營中通過單位時間核算制對各單元經營成果進行計量，以“元/每小時”為單位，清晰、實時地記錄每個阿米巴單元的投人和產出，詳細地計算每個阿米巴平均一小時勞動時間的產出附加價值；精益成本管理將精確思維貫穿于研發(fā)、生產、營銷等成本規(guī)劃、維持及改善階段的全面管理中，通過對所有環(huán)節(jié)和流程細化的管理控制，有效地減少庫存浪費和時間耗費，使成本得以最大化地控制。（3）管理會計控制方法的差異分析。美國管理會計主要采用剛性和個體控制方法。美國管理會計發(fā)展具有明顯的經濟學路徑依賴特征，管理會計誕生和發(fā)展都是在直接或間接地汲取經濟學思想基礎上拓展而來的。基于理性經濟人假設，管理會計強調通過明確的控制手段來實現企業(yè)利潤的最大化。在管理會計工具方法的實施過程中，一方面主張剛性的控制方法來實現最大的收益或者最低的風險，如進行長期投資決策要進行理性的成本和收益計算，按照凈現值最大化抑或內含報酬率的最佳進行決策，在已定收益條件下盡可能使風險降低到最低，或在已定風險條件下，盡可能使收益最大化。另一方面主張用標準化、定量化方法來達到最優(yōu)效果，如為確保全面預算管理的實施，需要嚴格按照預算編制、執(zhí)行、差異分析和考核的閉環(huán)系統進行，強調按照既定程序建立完整的責任體系、授權審批和程序標準等正規(guī)化的控制機制。日本管理會計則主要采用柔性和集體控制方法。日本管理會計控制常常采用柔性及含蓄的控制方法，關注整個集體利益的實現。如目標成本法實施需要組建“跨職能部門”團隊，跨職能團隊需要設計、采購、生產、工程、會計等內部橫向人員的組合，團隊中每個人員都需摒棄局部利益觀念，利用價值工程參與到企業(yè)整體管理中，從而實現整體利益最大化；在阿米巴經營中，通過大家族主義哲學激發(fā)每個員工創(chuàng)造力，每個獨立單元都直接面對外部市場，并把競爭機制傳導到內部，推動單元創(chuàng)新來提高單位時間附加值，從而驅動企業(yè)整體競爭力提高。

（二）美、日管理會計差異的民族文化視角解釋

（1）高低權利距離文化的差異影響了管理會計的制度建設。美國職業(yè)團體及企業(yè)推動的管理會計制度建設源于美國的低權力距離文化。起源新英格蘭地區(qū)的美國文化，移民多是清教徒，在反抗統治中，形成了抗爭意識、民主平等的自由精神，形成了自由平等的低權力距離文化。低權利距離文化不僅影響著人們的認知結構，還深刻地調整著個人和社會的秩序關系。低權力距離對權利的服從度較低，主張政府職能主要是維護法律和秩序，強調最小干預。低權利文化下政府作用的有限性，促進了社會團體和企業(yè)發(fā)揮著更大的作用，一定程度上致使作為民間職業(yè)團體的管理會計師協會成為管理會計推進的主導機構。管理會計師協會運用專業(yè)導向制定準則或標準、進行資質認證、推進教育項目等，管理會計制度建設不再依賴國家法律法規(guī)和相關部門的干預、推動。日本政府及相關部門主導推動的管理會計制度建設源于日本的高權力距離文化。作為四面臨海的島國，孤懸東洋和多山狹長的地理條件形成了早期家族制度的生產方式，族長擁有權威并制定行為準則以約束家族人行為，逐漸使得整個社會形成了對集體決策絕對服從的導向。日本高權力距離文化體現在政治管理體系中，形成了政府行政主導型的管理體制，進而影響著管理會計發(fā)展。管理會計的很多規(guī)章制度主要是由政府及相關主管部門頒布的，并在出臺以后相繼頒布細化的一系列規(guī)范體系，要求企業(yè)去嚴格實施和執(zhí)行。甚至政府通過財政資金補助等方式來推動管理會計制度的實施，如對大量投入環(huán)保的企業(yè)進行補助來引導企業(yè)環(huán)境管理行為。（2）理性主義文化與匠人精進文化的差異影響了管理會計工具特征。美國管理會計工具注重采用量化、模型化等數理表達方式，源于美國的理性主義文化。美國文化源于歐洲，歐洲歷來重視定量化的理性主義思維。為了把控地中海地區(qū)的貿易，古代腓尼基人就用數學方法進行算賬。第二次工業(yè)革命以來，得益于科學技術發(fā)展的美國，自然科學強調工具理性的文化成為主流的價值觀。理性主義所蘊含的量化的、標準化的方法成為社會整體的價值導向，使得作為社會科學的經濟學與精密的自然科學物理學等一樣，成為充滿著各種定律和公式的學科。以經濟學為基礎的美國管理會計發(fā)展，必然呈現出理性主義印記明顯的工具化特征，使管理會計工具多采用了邏輯的、精確的表達方法，依賴量化的數學語言，通過精密和嚴格的各種定律和公式來進行表達。基于不斷地采用數據分析的驗證探索，使得管理會計方法和公式能夠更加標準化和定量化，形成了管理會計工具量化和模型化的特征。如王斌等[5]所指出的，西方整個經濟史都是以會計為工具的經濟理性主義的歷史。日本管理會計工具精確和精細化的特征源于匠人精進文化。在日本經濟發(fā)展的進程中，江戶時期手工業(yè)階層獨立了出來，這些以手工制造為職業(yè)的群體被稱成“匠人”。匠人群體不為外部利益觸動，不僅對于技術和工藝精益求精，而且對產品品質精工細作、精益求精，并將工作視為實現自我價值的方式。匠人嚴謹和細膩的精進文化，深刻影響著企業(yè)的管理哲學，使企業(yè)不斷追求精益求精的品質。對高質量產品和服務無止境地追求，也深刻地影響著管理會計的發(fā)展，形成了與精進文化匹配的管理會計特征。如阿米巴經營是按照工序、產品、地區(qū)等對各個單元進行細化，從而實現經費最小化和銷售額最大化。精益成本管理更是將精細文化融入到對產品的質量管理中，通過“精”使得產品質量達到零瑕疵，通過“細”使得整個經營過程達到用最少投入實現最大產出。也正是基于精進文化與管理會計工具方法的融合，奠定了日本企業(yè)高質量的產品和服務。（3）個體主義文化與集團主義文化的差異影響了管理會計控制方法。美國管理會計以剛性為主的控制方法制源于個體主義文化。美國是典型的個體主義國家，個體主義指數（IDV）為91分，排名第1位（Hofstede，1987）。個體主義文化倡導追求個人權利，注重個體權利和責任的界定與細化。同時，美國作為基督教國家，基督教以人性惡為假設，認為自私、欺詐、利己與暴力等因素是人與生俱來的，為遏制人性的貪婪，必然實施嚴格的控制。個體主義文化影響了管理會計試圖采用嚴密嚴格的管理工具、詳細的規(guī)則體系、剛性的規(guī)章制度、清晰明確的管理過程來規(guī)范執(zhí)行者的行為。通過采用剛性控制方法，以嚴格的法律達到管理的效果。日本管理會計注重柔性控制源于集團主義文化。日本傳統上是以漁業(yè)和農耕為主的民族，漁業(yè)以海上捕撈為主，兇險的環(huán)境要求勞作者間密切配合，農耕生活主要以水稻種植為主，且70%的水稻都是在山地上種植，水稻經營從插秧播種、灌溉到收獲需依靠多人協作的集體作業(yè)完成。漁業(yè)和農耕為主的生產生活方式使得日本形成了相互協作的集團主義文化。在現代工業(yè)企業(yè)中，集團主義文化影響著員工的責任感和歸屬感，使管理會計的控制基本單元不是個人而是以團隊為主。集團主義下的“大家族主義”價值觀，促使企業(yè)內部構筑了家庭成員般的人際關系，使團隊內部相互信任。集團主義文化影響下的管理會計控制方法不再主要依靠剛性的制度控制，表現出更多的是柔性合作和自我控制。

三、民族文化視角下我國管理會計的建設發(fā)展

從美日管理會計發(fā)展可以看出，管理會計發(fā)展和創(chuàng)新在一定程度上是文化影響的產物。如彼得·德魯克所說，“管理是以文化為轉移的，并且受其社會的價值、傳統等支配。管理愈能夠運用一個社會的傳統價值觀和信念，它就愈能取得成功。”我國管理會計的發(fā)展也必然需要考慮我國的文化情境。

（一）我國民族文化的基本特征

地處歐亞大陸的中華民族，基于大河內陸的地理特征，歷經了5000多年文明歷史孕育了源遠流長獨具特色的中華文化，我國民族文化具有家國情懷等特征的同時，也呈現出如下特征。第一，高權力距離行政文化。我國文化起源于血緣和氏族系統的部落，思想根植于氏族關系的宗法制社會，在長達數千年的社會中形成了家天下的統治模式，社會結構中形成一套等級分明的體系，“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”“親親父為首”“尊尊君為上”等是維護社會秩序的法則。中國屬于高權力距離下文化，權力距離指數（PDI）為80分，在74個國家中排名為12位（Hofstede，1987）。高權力距離文化在社會管理中體現為政府主導的行政文化，政府成為社會資源配置的主要力量，國家主要依靠政治和行政手段來運作經濟系統。第二，追求安定的穩(wěn)健文化。生發(fā)孕育于黃河流域和長江流域的中華文明，因充沛的水系、宜人的氣候、肥沃的土壤奠定了農耕社會經濟生產模式，農耕社會耕耘稼穡的規(guī)律化作業(yè)模式，使得依靠自給自足就可以世代繁衍生息。穩(wěn)定規(guī)律化的農耕社會形成內斂自守的穩(wěn)健文化，與西方遠洋貿易面臨挑戰(zhàn)所形成的冒險精神不同，人們處理問題常常追求平衡自守，避免“過猶不及”。第三，系統思維文化。中華民族重要思維方式強調萬物存在和變化都具有整體性，如《周易》《老子》《呂氏春秋》等都主張宇宙是由天、地、人三大要素所組成的有機結合系統。“天人合一”思想則強調人類與自然的和諧和統一，認為人類與天地萬物屬于同一個有機的系統，人類需要遵守自然法則和萬物規(guī)律，人類與大自然是息息相通的一體。“大制不割”則崇尚道體合一和萬物的渾然和諧，提倡為政者不割裂事理，使萬物各遂其性，道貫通天地、不分不割。系統思維文化影響著人們的生產生活，如主張農事活動要與大自然季節(jié)時令相統一，農業(yè)生產耕、種、收、藏等活動只有與大自然系統一致，才能獲得豐收。

（二）基于我國民族文化特征的管理會計建設發(fā)展路徑

（1）管理會計政策制訂及推行需要政府及企業(yè)高層的主導。基于我國主要依靠行政手段來運作經濟系統的高距離文化特征，從宏觀層面來看，管理會計政策應該主要由政府部門來主導推動，將更有利于管理會計的發(fā)展。現實來看，與西方國家管理會計主要由民間性會計職業(yè)團體推進不同，我國管理會計制度政策的制定主要源于政府的推動，從建國之初，政府主導從前蘇聯引進包括著品種法、分步法、定額法等成本計算方法，1995年財政部頒布《企業(yè)經濟效益評價指標體系》，2004年國資委頒布《中央企業(yè)負責人經營業(yè)績考核辦法》，尤其2014年財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》以及后續(xù)頒布的《管理會計基本指引》和應用指引等，更是極大地推動了管理會計的迅猛發(fā)展。正如王滿[5]研究指出，中國管理會計指導性文件由國家財政部制定，具備制度形式的強制指導效應，對管理會計研究的推動作用十分顯著。從企業(yè)層面來看，在管理會計應用如火如荼的熱潮中，為保證管理會計的實施效果，企業(yè)應由高層管理者主導進行實施推行。因為高層管理者處于企業(yè)權力的中心，是企業(yè)重大決策的制定者，在企業(yè)發(fā)展中扮演著重要的角色，這種核心地位決定了企業(yè)高管具有較大的權威性。鑒于權力和服從的需要,不管是生產要素的配置，還是生產組織方式改進或管理工具的采用，高層管理者都會產生更大的影響力。作為在企業(yè)規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮著重要職能的管理會計，無論是制度的建立還是具體工具方法的實施都需要高層管理者的支持，正如全面預算管理在很多企業(yè)被冠以“一把手”工程的稱謂，基于我國高距離文化特征，只有高層管理者主導推進的管理會計才能得以有效實施。（2）管理會計建設及實施應采用漸進式的推進策略。基于我國追求平衡和安定的穩(wěn)健文化特征，應該采用逐步地漸進式的推進方式，才能使管理會計在企業(yè)價值創(chuàng)造中發(fā)揮最大效應。實際上，財政部也是通過規(guī)劃路線圖方式逐步推進管理會計制度建設。2014年《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》發(fā)布后，隨即提出了管理會計制度建設推行和實施的路線圖，兩年后發(fā)布《管理會計基本指引》，隨后分三次相繼發(fā)布了《管理會計應用指引》，目前形成了包括戰(zhàn)略管理、作業(yè)預算、風險清單及行政事業(yè)單位等34項應用指引內容。財政部管理會計指導性文件頒布促進了管理會計的應用，行業(yè)部門和企業(yè)也應該基于穩(wěn)健方式，采用從制度建設、實踐經驗推廣及企業(yè)全面實施管理會計等的逐步式方案推進管理會計的實施應用。行業(yè)管理部門推廣和實施管理會計時，應采用“先經驗總結，后推廣應用”模式，采用分批試點、逐步推廣的路徑，管理部門應該采用在局部地區(qū)或者部分企業(yè)試點后，再樹立標桿將試點的優(yōu)秀案例進行大面積推廣，使管理會計工具方法適應行業(yè)的發(fā)展狀況。或者行業(yè)主管部門針對行業(yè)領先企業(yè)先量身定制，在取得一定成果后再深化應用和總結提升，進而拓展、輻射到行業(yè)內的所有企業(yè)。企業(yè)也應該通過按部就班的步驟漸進性地實施管理會計工具，采用分階段和分部門方式逐步展開，即當前一階段或某一部門（或分子公司）實施試行已取得一定成效后，再在整個公司或者集團內廣泛推廣，從而避免盲目實施可能帶來的風險，穩(wěn)中求進發(fā)展路徑一定程度上保障管理會計的實施效果，并推進管理會計的有效落地。（3）管理會計建設和實施需要形成完整性的系統。我國企業(yè)學習并引進的包括經濟增加值、平衡計分卡、作業(yè)成本法等西方管理會計工具，但上述管理會計工具方法之間都是獨立的單元和內容，呈現了局部或碎片化的特征。基于我國系統思維文化，管理會計建設和實施需要注重整體的完整性。實際上，財政部發(fā)布的一系列制度文件，已經形成了相對完整的框架體系。指導意見中強調通過“4+1”形成管理會計發(fā)展體系，分別從理論體系、指引體系、人才隊伍、信息系統和咨詢服務等方面明確了具體任務。后續(xù)進一步通過基本指引、應用指引和示范案例形成完整的管理會計內容體系，三者相互結合、相互支撐構筑的管理會計內容，使相關部門和企業(yè)在推行和應用管理會計之時，以基本指引為基礎，以應用指引作為參照，并通過典型案例作為榜樣找到相應的標準。具體到《管理會計應用指引》，是以第100號戰(zhàn)略管理為引領，以實現戰(zhàn)略目標為核心，以預算管理、成本管理、營運管理等為工具和方法展開，充分考慮了不同部分業(yè)務目標之間的有效整合。企業(yè)實施管理會計時同樣需要運用系統思維的思想，注重管理會計整體與環(huán)境、整體與部分、部分與部分的互相作用，注重管理會計工具間的整體協同。企業(yè)在推行管理會計時，要使管理會計各工具方法之間形成嚴密的邏輯性和兼容性，通常應以戰(zhàn)略規(guī)劃體系為引領，通過全面預算管理對戰(zhàn)略進行分解，通過業(yè)績評價對戰(zhàn)略執(zhí)行效果進行評價，最后形成完整的管理報告系統。同時，管理會計體系建立還需要注重與業(yè)務融合，與人員融合、與信息融合等。只有通過管理會計各要素之間以及與企業(yè)整體耦合匹配形成的合力，才能發(fā)揮管理會計在整體經營中的最大效應。國家之間管理會計的區(qū)別歸根到底在于文化差異和歷史傳統差異。民族文化折射出一個國家人民的思維模式，文化影響著管理會計的制度建設和企業(yè)的管理會計行為。基于文化情境進行管理會計制度建設和工具方法應用，才能使管理會計不會出現理論與實踐上的“邏輯悖論”，從而針對性地指導企業(yè)管理實踐，促進企業(yè)運用管理會計工具方法的適應性和有效性。

作者:范英杰 張歌 單位:青島大學商學院