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摘要：生態環境問題日益嚴峻以及人們環保意識逐步增強的新形勢下，以財務核算為核心的傳統林業會計體系已經無法適應利益相關者獲取生態環保會計信息的需求。將生態系統服務納入林業會計并重構林業會計系統成為了亟待探討的關鍵問題。文章在結合我國林業市場發展狀況和林業會計現狀的基礎上，對新形勢下推行林業會計改革的目標、困境和模式進行了探討，提出了“財務-生態”雙軌制會計改革模式，對于推動我國林業會計改革和發展具有重要的參考價值。

關鍵詞：林業會計雙軌制改革目標改革困境改革模式

一、研究背景

我國是林業資源大國，森林資源一方面服務于國民經濟，另一方面執行生態保護功能。當前，我國林業正面臨著重要的變革和轉折，即傳統的木材產出為主向以生態保護為主的歷史性轉變。社會經濟的變化、發展也推動著會計領域的變革，將森林生態系統服務納入林業會計體系已成為了研究的前沿。這既是滿足生態利益相關者獲取生態會計信息的需要，也是增強林業企業活力和競爭力、實現社會經濟可持續發展的客觀要求。為適應這種轉變，財政部2006年頒布的生物資產準則中增加了“公益性生物資產”這一全新生物資產類別，指出其主要功能是防護和保護環境，初步實現了商品林和公益林的分類核算。然而，新準則只是就公益性生物資產經濟價值的會計處理做出了規范，并未涉及到生態價值，因而不能全面反映林業企業生態活動的收支狀況，也無法為森林生態價值的利益相關者提供會計信息。因此，新形勢下有必要對林業會計目標的重新定位、實現該目標的制約因素以及改革模式等相關問題進行探討。

二、林業會計改革目標的界定

森林所具有的經濟利益潛能和生態服務潛能的雙重屬性，決定了林業會計改革目標的雙重性，應本著既滿足財務信息使用者需求，又滿足生態信息使用者需求的原則展開，科學合理反映林業經濟活動和生態活動的資金運動過程和生態循環過程，構建一個包含財務會計系統和生態會計系統在內的綜合林業會計體系。（一）滿足財務和生態兩方面信息使用者的需求。我國現有生物資產會計準則主要是基于林業企業中與林木相關的經濟活動，會計處理的內容僅涉及價值存流量，服從于利益相關者對于林業企業財務狀況和經營績效方面信息的需求，無法反映生態活動相關的資金流和生態流，因而無法達到監督林業企業生態活動和評價環保績效的目標。因此，林業會計改革的目標之一，就是在傳統財務績效的目標下，注重企業生態活動的會計處理和生態績效的評價，以新的經濟思維模式把生態因素注入到傳統林業會計系統中，從而發展成為體現可持續發展要求的財務和生態并舉的會計體系，真實反映林業企業的財務信息和生態環保信息，達到既能夠滿足物質資本投資者需求，又能夠為政府環保部門等生態環保利益相關者的決策提供有用性的目的。（二）會計計量基礎多元化。傳統林業會計計量以貨幣為單位，反映林木從取得、撫育、更新、采伐到林產品出售過程中的交易和事項，側重于對林業經濟活動中資金運動過程的反映和監督。林業會計信息需求的全面化對傳統會計計量基礎提出了新的要求。受當前林業市場發展狀況和經濟技術等條件的約束，森林的生態系統服務尚無法可靠地通過貨幣計量，但是如果忽視這部分生態系統服務價值的存在，則無法提供生態價值相關的會計信息。當前條件下，森林生態效益的物理性評估技術日臻成熟，特別是對森林單項生態服務價值的評估技術也漸趨完善。因此，生態環保方面的信息可以借助物理量等非貨幣形式進入信息系統。從林業的長遠發展來看，生態價值的衡量需要綜合運用物理、貨幣和其他輔助計量方法，不僅要進行定量披露，還要進行定性分析和說明。因此，應當推動森林生態價值會計計量基礎多元化，建立一套科學嚴密的方法體系，以保證森林的生態產品能夠以真實和公允的價值入賬和列報。（三）會計要素及科目的科學設置。科學設置會計要素及科目是林業會計系統運行的重要基礎，會計要素及科目設置的合理與否直接關系到核算的精度和信息披露的質量。在全面反映林業企業生態環保信息目標的導向下，會計要素及科目的設置應當依據生態環保信息需求狀況和計量基礎改變而循序漸進。在林業改革的起步階段，由于受林業市場發展狀況和經濟技術條件的約束，生態環保信息無法貨幣計量，也無現成經驗可供借鑒，可簡單設置反映林業生態環保收支結余方面的會計要素及科目，收入類會計要素及科目用以反映政府育林基金的投入和其他生態補償，支出類會計要素及科目用以反映林業企業為生態保護付出的成本，比如環境防護成本、環境監測成本等。待相關條件發展和成熟，會計要素及科目設置逐步過渡到類似于財務會計的要素及科目體系，并逐步實現與林業財務會計系統的銜接與整合。

三、林業會計改革面臨的困境

近年來，無論是學術界還是實務工作者，對林業會計改革必要性的認識更加深刻和統一，改革的呼聲越發強烈。而認清阻礙林業會計改革的因素，是推行改革的重要前提和提升改革成效的關鍵。（一）缺乏完整的林業會計概念框架。概念框架是直接指導、制定和完善會計準則的理論依據，建立適合我國國情的林業會計概念框架，是推動林業會計改革的關鍵。長期以來，我國林業會計特別是林業生態會計的理論和方法研究，主要停留在局部和具體問題方面，缺乏帶有整體性和大局觀的概念框架研究。林業會計概念框架的缺失，勢必造成林業企業、政府和其他利益相關單位在制度、政策和準則的制定上難以做到協調一致。若不盡快開展林業會計概念框架的構建和整合工作，勢必放緩林業會計改革的步伐。（二）落后的林業生態補償制度。林業生態補償問題的實質是對生態效益的定價問題，依據我國森林法和補償基金管理辦法的有關規定，目前我國生態補償資金主要來源于國家財政和地方財政。然而，財政投入到林業的資金畢竟是有限的，造成了補償標準偏低或補償不能及時兌現，因此并不能達到完全性補償生態產品價值的目的，而基于市場的林業生態補償制度尚處于研究、審定和試點的初步階段，國家尚未出臺基于市場的林業生態補償相關的制度。落后的生態補償制度，不僅削弱了林業企業的市場競爭能力，還在會計意義上造成了林業企業提供的生態產品無法以真實、公允的價值計量，無銷售收入入賬等一系列問題，阻斷了生態價值的循環過程，對林業會計改革構成了制度性障礙。（三）改革模式的選擇尚無定論。目前，將生態價值納入林業會計系統是社會經濟發展的要求，也已成為了林業會計工作者和學者的共識。但是，生態價值以何種方式納入到傳統林業會計中來，林業生態會計系統與林業財務會計系統的關系等模式選擇問題莫衷一是。一種觀點認為應當協調整合林業財務會計系統和生態會計系統，通過在傳統林業會計報表中增設生態會計的科目，或在林業財務會計報表體系外另設生態會計信息表，即在林業財務會計中綜合披露財務會計信息和生態會計信息；另一種觀點認為，應當分離林業財務會計系統和生態會計系統，分兩套系統分別核算和列報。究竟如何選擇改革模式，是我國林業會計改革面臨的關鍵問題。

四、林業會計改革模式的現實選擇與展望

作為林業會計改革內容中的重點和難點問題，林業會計體系中財務會計和生態會計兩個子系統的相對地位、互動關系和運行方法，即會計模式的選擇問題，是林業會計改革面臨的技術性問題。在林業會計改革的起步階段，實施財務會計和生態會計并行的雙軌制模式，分別完成財務會計子系統和生態會計子系統的核算基礎、科目體系和計量記錄等工作，只在列報時整合兩套系統的信息統一披露，是符合現實狀況、具有可行性和有效性的方案。具體而言，林業財務會計子系統與生態會計子系統各自獨立運行自成會計體系，財務會計子系統以財務核算為導向，是雙軌制模式中的主系統，依據生物資產會計準則及其他相關會計準則的規范完成林木的會計確認、計量和記錄工作，會計基礎采用權責發生制；生態會計系統以生態價值核算為目標，是雙軌制模式中的副系統，反映林業企業與生態環保相關的成本和收益。設置資產、負債、收入、支出和結余五類會計要素及會計科目，采用收付實現制的會計基礎，便于林業企業對生態活動的資金收支狀況進行動態反映。核算過程中涉及兩個子系統中重合的交易或事項不必另行會計處理，保證兩個子系統核算過程中的完全獨立性。在每個會計年度末，會計報表主體部分反映財務會計系統生成的林業企業財務狀況、經營成果和現金流等信息；生態會計系統產生的會計信息進入財務報表附注或表外予以披露。隨著市場經濟的發展、林業市場的完善以及生態評估技術的進步，林業生態補償機制將會逐步建立健全，森林的生態資金流能夠以林業企業為中心完成循環過程。林木的生態效益可以從林業市場中取得貨幣衡量的公允價值，從而林木生態成本能夠得以補償。此時，應當重點開展兩部分的工作，一是生態會計子系統的完善，改進和擴充生態會計要素和科目體系，將生態效益、生態補償等原本無法入賬的價值進行會計確認和入賬，更加真實、全面地反映企業生態環保方面的資金收支狀況；二是促進生態會計子系統和財務會計子系統的銜接與整合。通過增設調整賬戶，使收付實現制基礎下的生態會計信息能夠轉化為財務會計信息統一列報，建立起林業生態會計子系統和林業財務會計子系統適度分離又相互協調的綜合林業會計體系。

參考文獻:

[1]張雯，孫瑜.我國林業會計核算的改革趨勢及路徑研究[J].會計之友，2012，（9）.

[2]劉小燕，秦格.生態環境補償會計的核算原則研究———基于外部性和環境政策的經濟學視角[J].商業會計，2016，（9）.

作者：孫瑜 王波 單位：濰坊學院經濟管理學院 濰坊學院公共經濟研究所