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摘要：財政部和國家稅務總局從2014年起相繼了一系列關于完善加速折舊稅收優惠政策的通知，本文對加速折舊稅收新政進行了解讀和分析，并分析其對企業的影響，以及存在的問題。

關鍵詞：加速折舊；稅收；新政策；影響；問題

一、前言

固定資產是企業在長期生產過程中不可或缺的基礎和動力，對提高企業的生產能力，推動技術進步起到重要的作用。國家稅務總局于2014年10月和2015年9月相繼出臺了兩則針對固定資產加速折舊稅收新政策，分別是《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）和《關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號），2018年5月了《關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號）。這些加速折舊政策的出臺意味著采用加速折舊方法對固定資產計提折舊的企業，可以緩解企業因投資前期產生的資金緊張的壓力，充分體現了國家引導企業加大設備、器具投資的政策導向。本文對我國的加速折舊稅收新政策進行分析解讀,對企業產生的影響進行分析，期望能對企業對政策本身存在問題進行探討，從決策機構、稅務部門和企業三方面提出建議，為后期相關稅收優惠政策的完善和改進提供參考意見。

二、加速折舊稅收新政策解析

（一）適用范圍

財稅[2014]75號通知就對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等行業企業（以下簡稱六大行業）新購進固定資產，以及所有行業企業用于研發活動單位價值大于100萬元的儀器設備等，做出了可縮短折舊年限或采用加速折舊法的新規定。允許按稅法規定年限的60%縮短折舊年限。財稅[2014]75號涉及的六大行業主要是涉及高新技術類戰略性新興產業，這類企業是未來經濟發展的火車頭，在經濟發展戰略中具有重要地位，對這一類行業實施加速折舊稅收新政策，能夠拉動固定資產投資的增長，促進經濟平穩較快發展。財稅[2015]106號通知是對財稅[2014]75號通知的一個補充，將適用加速折舊稅收新政策的范圍擴大到輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業的企業，意味著適用加速折舊稅收新政策的行業開始由高新技術類行業擴大到國民工業制造業行業，這類企業一般其固定資產所占比重較大，把這類行業納入到加速折舊稅收新政策中來，可使其真正享受到我國稅收優惠政策，帶動民間投資對制造業的投資，促進制造業產業結構的優化升級。從兩個通知來看，都規定了六大行業企業2014年1月1日以及四個領域重點行業企業2015年1月1日后新購進的固定資產，可采用縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。但是值得注意的是，并非所有的涉及這類行業的企業都能夠享受到加速折舊稅收優惠政策，按照財稅[2014]64號和財稅[2014]68號通知，上述行業企業是指以上述行業業務為主營業務，且其固定資產投入使用當年主營業務收入占企業收入總額50%（不含）以上的企業才能進行。通知所稱收入總額，是指企業所得稅法第六條規定的收入總額。如果企業在預繳申報時，無法取得主營業務收入占收入總額的比重數據，可以由企業合理預估，先行享受，到年底時如果不符合規定比例，則在匯算清繳時一并進行納稅調整。根據《國家稅務總局關于修訂后的＜企業所得稅優惠政策事項辦理辦法＞的公告》（[2018]23號）的《企業所得稅優惠事項管理目錄（2017年版）》規定，固定資產加速折舊或一次性扣除享受優惠時間是預繳享受。另外，六大行業中的小型微利企業，即符合企業所得稅法第二十八條規定的小型微利企業，其研發和生產經營共用的儀器、設備，也可以執行新政策。值得注意的是，根據《企業所得稅法》第一條規定，個體工商戶、個人獨資企業以及合伙企業不是企業所得稅的納稅義務人，因而也就不能享受固定資產加速折舊政策。

（二）適用條件

財稅[2014]75號和財稅[2015]106號通知中對于“新購進”的規定值得注意，企業新取得的全新或使用過的固定資產都符合規定。新購進的固定資產包括自行建造的固定資產，但不包括通過投資者投入、融資租入等方式取得的固定資產。“新購進”中的“新”字，只是區別于原已購進的固定資產，不是規定非要購進全新的固定資產，即包括企業2014年以后購進的已使用過的固定資產。“購進”是指以貨幣購進的固定資產和自行建造的固定資產。因為自行建造固定資產所使用的材料實際也是購入的，因此把自行建造固定資產也視為“購進”。另外，關于固定資產單位價值的確定，5000元、100萬元、500萬元是相關通知提到的單位價值的節點，在會計核算以及計稅基礎上，單位價值的準確理解是相關資產取得時的入賬價值。相關稅收政策涉及的新購進的儀器設備固定資產的入賬價值，包括其單位價值，再加上相關稅費的支出，這和企業會計準則中的規定相一致。如果采購固定資產生的增值稅進項稅額允許抵扣額，則單位價值為不含稅價；如果不能抵扣，則單位價值為含稅價。還有關于時間點的確認，通知中所規定的新購進的固定資產，其時間點的確認，國家稅務總局所得稅司負責人在答記者問的時候已經明確：發票的開具、設備的到貨以及竣工決算分別是企業取得的新購進、分期付款或賒銷、自行建造固定資產的時間點。

（三）適用的折舊方法

1.縮短折舊年限法

財稅[2014]75號和財稅[2015]106號通知涉及的六大行業企業和四個領域重點行業企業，包括從屬于其中的小型微利企業，以及所有行業企業單位價值超過100萬元的專門用于研發的儀器設備，都可采用這一方法。相比《企業所得稅實施條例》（2007）第九十八條，其規定的適用范圍更廣，同時，該條例第六十條對相關固定資產的最低折舊年限做出了詳細的規定。但是，應注意的是企業采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于企業所得稅法實施條例第六十條規定的折舊年限的60％；企業購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于實施條例規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經確定，一般不得變更。

2.加速折舊的方法

我們通常所理解的加速折舊法，包括兩種：一是雙倍余額遞減法，二是年數總和法，其適用性更廣。財稅[2014]75號和財稅[2015]106號通知涉及的六大行業企業和四個領域重點行業企業，以及所有行業企業都可以根據企業自身生產經營的需要，決定是否采用加速折舊的方法。《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定，固定資產包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動相關的設備、器具、工具等。財稅[2014]64號和財稅[2014]68號通知規定對特定行業新購進的固定資產，允許按不低于企業所得稅法規定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數總和法進行加速折舊。因此，固定資產加速折舊企業所得稅政策中的“固定資產”范圍包括房屋、建筑物在內，只是房屋、建筑物不能享受一次性扣除。和會計準則的相關規定一樣，計算應納稅所得額涉及的加速折舊方法一經確定，一般不得變更。另外，根據《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國稅[2015]97號）的規定，企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除時，就已經進行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規定計算的金額，即所謂“孰小原則”。這一條已被《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國稅[2017]40號）廢止，該公告規定，企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。適用于2017年度及以后年度匯算清繳。

3.一次性稅前扣除

一次性扣除，指的是企業將固定資產的價值（包括殘值）一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。財稅[2014]75號規定：從2014年起，六大行業新購進固定資產可加速折舊，其中的小型微利企業的研發生產共用的儀器設備，單價不超過100萬元的可一次性扣除；所有行業新購進的研發專用儀器設備可以加速折舊，單價不超過100萬元的可一次性扣除；所有行業持有的單價不超過5000元的固定資產可一次性扣除。財稅[2015]106號把范圍擴大到四個領域重點行業。2015年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的,允許一次性扣除。財稅[2018]54號規定企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性扣除。并明確設備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產，而不是所有固定資產小型微利企業由于其體量小，資金力弱，該類企業所持有的儀器設備等固定資產普遍存在著生產與研發共用。因此，為加大對小型微利企業的支持力度，財稅[2014]75號和財稅[2015]106號兩則通知都針對小型微利企業做出特別規定，即凡是新購進的單位價值在100萬元（2018年起將其提高到500萬元）以下的研發和生產經營共用的儀器、設備，就可以一次性扣除。這一政策的實施，將幫助小型微利企業的研發創新活動。此外，對所有行業企業已經持有的固定資產，其單位價值不高于5000元的，可一次性稅前扣除。這一政策可使更多的企業享受到加速折舊稅收優惠。需要說明的是，以前針對用于研發的儀器、設備是否適用稅收優惠政策強調其“專用”性，現在則是刪除了“專用”二字，而是放寬到研發生產經營共用。同時，對于“設備、儀器”變為“設備、器具”（財稅[2018]54號），設備、器具顯然比儀器、設備的范圍要大一些，多了圖書和家具兩大類。

三、加速折舊稅收新政的影響分析

（一）設備更新及改造升級

從國家宏觀層面上來看，我國是制造業大國，經濟的發展離不開制造行業的貢獻，要鼓勵和支持制造企業的發展，除了給予財政補貼等手段之外，推行固定資產加速折舊政策，也要很好地促進其發展和創新，幫助其實現產品設備的改造升級，從而增強制造業行業的競爭力。從微觀層面企業的角度來看，由于加速折舊法的特點，企業可以在對投資固定資產的前期便可回收一大部分的資金，這對于一些以固定資產作為生產工具的制造企業十分有利，由于機器設備占用的資金大，要實現機器設備的改造升級或者更換，就需要大筆的資金來周轉，而且短時間內又難以彌補資金的缺口，因而使得制造行業缺乏活力。企業對固定資產采用加速折舊法的，就會使得企業的前期折舊額增加，而增加的這一部分折舊額抵扣了企業的所得稅額，使企業所需繳納的稅負減輕，減少了企業投資前期的資金占用，加快資金回流，促進企業更有信心繼續加大對固定資產的投資。

（二）企業的稅收籌劃

近年來，資本市場疲軟，使得外源性融資難度上升，因此，注重內源性資金的開發將是一個企業融資方式的新方向。而加速折舊政策就給內源性融資提供了一個可靠的途徑。企業采用加速折舊稅收政策，實際上也是一種企業稅收籌劃的行為，加速折舊能夠降低企業投資前期稅負，減輕固定資產對企業資金的占用，為企業發展創造更多的條件。企業對其所持有的固定資產采用加速折舊的方法，就是在固定資產使用的前期多計提折舊，而在其使用的后期相應地少計提折舊的一種折舊方法，其與采用直線法計提折舊的方法不同的是，加速折舊法在固定資產投入使用的前期，通過折舊費用前移，抵扣所得稅額，從而回收很大一部分對固定資產的投資。而無論是直線折舊還是加速折舊，影響的是在不同各期的折舊額，不會影響總體的折舊額，因此可以說，企業對固定資產采用加速折舊的方法，只是將大部分的折舊費用前移，在固定資產投入使用的前期，沖減了企業很大一部分的所得稅額。而在后期由于折舊費用的減少，沖減當期的所得稅額也就相應地降低，因而加速折舊法對企業所得稅額的抵扣作用就會減弱。因此，企業采用加速折舊法對固定資產計提折舊，和企業采用直線法對固定資產計提折舊，兩者的差別不會體現在企業所需繳納的所得稅額上，而是體現在所得稅額繳納的時間點上的不同。由于加速折舊法的特點，前期折舊額多，使納稅時間往后遞延，形成“稅收檔板”，使其體現出了資金的時間價值，企業能更靈活地運用資金，這就相當于企業從政府那里得到一筆無息貸款，可以看作是一種內源性的融資行為。當然企業應根據自身實際情況進行測算、比較分析，選擇對自己最有利方式。

（三）企業會計核算

加速折舊稅收新政策的變化，并不會影響企業原來的會計核算。固定資產的確認、計量等需要按照現行的企業會計準則和單位會計制度處理，無論是采用前述的哪種納稅加速扣除辦法。企業相關的固定資產仍然需要通過固定資產科目處理，按照會計政策選擇的折舊方法正常計提折舊。如果企業采用的稅前扣除政策和會計處理的折舊方法不一樣，包括采用一次性稅前扣除，將一定產生“稅會差異”，但只需要按照納稅申報表通過填報納稅差異調整項目的方式來調整。也就說：財務會計上按會計準則處理、納稅申報按稅法規定處理，不能混淆。因此也建議對于企業設置相應的備查賬簿登記固定資產的納稅申報數據，以便于和財務會計的賬簿數據相區別。對此國稅總局在相關文件中也有明確說明，企業采取加速折舊政策的，應建立臺賬，準確核算稅收和會計差異，同時在企業所得稅優惠管理目錄中，“核算稅會差異臺賬”被列為作為享受優惠的留存備查資料。

四、加速折舊稅收新政策存在的問題

（一）適用行業范圍偏窄

連續出臺的固定資產加速折舊企業所得稅政策支持的六大行業企業和四個領域重點行業企業，大多數屬于傳統大中型企業，還有一些行業企業沒有惠及。我國是制造業大國，制造業產業的發展關系到國計民生。按照當前經濟發展的要求，高新技術行業與環保行業的創立和快速發展，建議將更多的行業企業納入到適用加速折舊稅收新政策中來，讓更多企業享受到稅收優惠政策。

（二）缺乏系統性和規范性

規范性不足、變化快，加上沒有形成系統有效的體系，是我國現行稅收政策的一個特點。雖然這一狀況可以充分體現出稅收優惠政策的靈活性，能夠及時反映出國家的政策意向，但不可否認的是，由于政策顯然缺乏系統性和規范性，很可能無法規避稅收漏洞，稅收優惠政策的嚴肅性和可操作性可能因此而降低。

（三）優惠力度不夠大

加速折舊的稅收政策不同于其他稅收的減免政策，主要是提到遞延納稅的作用，并沒有真正意義上減輕企業的稅負，如何有針對性地出臺為企業減低稅負的政策和措施，刺激企業的發展，才能夠促進企業利潤增長和國家稅收的良性發展。

參考文獻：

[1]凌雁.基于固定資產加速折舊政策的思考[J].現代經濟信息,2018(07)

[2]鄭仕萍.固定資產加速折舊政策的思考與分析[J].財經界(學術版),2015(16)

[3]方勤.淺談固定資產加速折舊[J].江西財稅與會計,1999(03)

作者：段格飛 徐偉 單位：四川長虹電器股份有限公司 重慶理工大學會計學院