高職院校教育成本核算問題及對策
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一、引言
近年來，我國高等職業教育發展迅速。教育部的全國教育事業發展統計公報數據顯示，截至2013年高職（專科）院校已經達到1321所，比上年增加24所。高職高專教育已成為高等教育從精英化階段進入大眾化階段的主要推動力量。隨著我國高職教育多元化辦學體制改革的不斷深入，許多高職院校一方面面臨著教育經費不足的問題，一方面又存在教育資源浪費嚴重的現象，致使一些高職院校陷入發展的困境。在此背景下，2012年12月財政部、教育部印發的《高等學校財務制度》第十章中明確提出“高等學校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理”；2013年12月頒布的《高等學校會計制度》規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。”由此，人們開始關注和研究高職院校的教育成本核算問題。
（一）高職院校財務管理的內在要求
高職院校要想很好的提高辦學效益那么必須首先提高財務管理水平，然而在高職院校迅速發展的今天，同樣也面臨著經費不足的問題。所以加強對高職院校進行教育成本核算，構建科學合理的高職院校財務管理體系，不斷提高其資金的使用效率，促進其資源配置的優化，從而很好的緩解高職院校發展需求無限與供給不足的矛盾。
（二）高職院校體制改革的需要
隨著高等教育體制改革不斷向縱深發展，也要求高職院校在發展的過程中正確處理好結構、規模與效益之間的關系，從而使得高職院校取得長遠發展。所以在高職院校紛紛加大投入的今天，合理對高職院校教育成本進行核算，有效處理好投入與產出之間的關系，成為了高職院校體制改革成功與否的關鍵。
（三）高職院校確定收費標準的依據
雖然國家對高職院校的收費標準有明確的規定，但是國家制定的標準主要依據普遍共同性，并未考慮到各個高職院校的實際情況，所以具有很大的不合理性。加強對高職院校進行教育成本核算，合理確定分攤機制，成為了高職院校合理確定收費標準的重要依據，同時也是高職院校合理解決財政撥款不足的重要途徑。
（四）高職院校提高辦學效益的重要手段
通過對高職院校進行教育成本核算，在參考本地區及同類院校的基礎上，高職院校可以及時發現自身管理的不足，減少不必要的資源浪費。并以此為基礎采取有效措施深度挖潛，不斷促進教學資源的優化配置及充分利用，從而提高高職院校的辦學效益。
三、高職院校教育成本核算存在的問題及原因
（一）教育總成本的核算辦法不合理
由于各高職院校對教育成本的核算起步較晚，到目前為止仍沒有成型的教育成本核算模式，在核算教育總成本時只是簡單地將學校總支出等同于該校教育總成本。這種核算方法顯然是不合理的，必將導致教育成本信息偏大現象的產生。下面以北方某高職學院（以下簡稱CB學院）2014年的有關財務數據為例加以說明。該校的總支出約為15210萬元，其中用于教育服務的支出約為9747萬元，約有5463萬元的支出用在了與教育服務無關的其他項目上。按照該校教育成本的計算方法，2014年CB學院的教育總成本應為15210萬元，而實際用于教育的開支只有9747萬元。將學校的總支出15210萬元等同于該校的教育總成本，實際上是虛增了該校的教育總成本，按照這樣的方法計算出來的教育成本顯然是不合理的。事實上，該校總支出中的相當大一部分用于教育服務以外的其他活動，如：附屬機構（醫院、幼兒園等）、校辦產業等。將學校的總支出等同于學生的教育總成本，實際上就是把高校的全部運行成本都算到了學生頭上，因此用學校的總支出與學生數相除作為生均培養成本實際上是高估了成本值，而在此基礎上形成的收費標準也必將侵犯學生的利益。
（二）生均教育成本的計算方法不科學
很多高職院校在計算教育生均成本時，按照“生均教育成本＝學校總成本／學生總人數”這個公式計算。公式中，用學校總成本等同于教育總成本來計算生均教育成本顯然是不合理的，這點前面已經分析過了。這里需要指出的是，公式中學生總人數一項。由于辦學的多元化，很高職院校里有中專生、本科生，這種情況下在計算生均教育成本時學校通常先確定各類學生的折算比例，比如中專生為1，專科生為2，本科生為3的比例折算學生總人數，從而來計算全校生均教育成本。 根據上述生均教育成本的計算辦法，該校的生均教育成本應為10361（152100000／14680＝10361）元／人。由于各高職院校學生種類眾多，不同層次（本、專、中專等）、不同系別、不同專業的學生培養成本相差很大。簡單地依據上面的權數折算后的學生總人數來計算生均成本顯然是不合理。按照2005年出臺的《高等教育培養成本監審辦法（試行）》，對于教育成本的核算，應當按學校性質分類核算，并逐步過渡到按專業分類進行核算。此外，對于同一專業的學生，由于就讀方式的不同（如函授與在校就讀），學生的教育成本也存在很大的差異。因此，核算高校教育成本，應該按層次、按系別、專業及學生就讀方式的不同進行分類核算，這樣才能夠保證教育成本信息的準確性。
（三）間接費用的分配標準過于單一
高職院校教育成本核算的關鍵問題之一是關于間接費用的合理分攤。從高職院校的實際情況看，發生的直接費用較少，構成教育成本的大部分都是間接費用，且每種間接費用的性質、成因也存在較大的差異性，這就使得原本占很大比重的間接費用的分配變得更加復雜。所以，對于高職院校而言，能夠科學、合理的分配間接費用就顯得尤為重要。只有采用科學的間接費用分配方法才能夠確保教育成本信息的準確性。但是，目前教育成本核算過程中，間接費用的分配標準缺乏科學性，通常只籠統的以學生人數作為分配的標準。例如：計算各系耗費的水電費時，通常將全院耗費的水電費按照學生人數分攤到各系，這顯然是不合理的。因為這些間接費用的成因各異，例如：水電費按照消耗數量計費，取暖費按照取暖面積計費，這種情況下，不考慮各項間接費用的成因，統統采用學生人數作為所有間接費用的分配標準，顯然是不合理的。按照這種“大一統”式的分配方法核算出來的教育成本并不能夠揭示高校教育各環節以及各類學生的真實成本，不利于展開成本分析和控制，以提高教育資源利用效率。因此，各高職院校選擇并運用一種相對合理、科學的間接費用分配方法是非常重要的。
（四）教育成本計量確認不準確
由于國家尚未要求高職院校按成本核算進行財務管理，因此有關高職院校的各項會計制度均未對教育成本核算提出明確和具體要求，教育成本核算均是在現行高校會計制度下進行的。目前我國將高職院校納入行政事業單位之列，執行的是事業單位會計制度。事業單位是非盈利組織，并沒有成本核算的要求，這同準確計量確認高校的教育成本不相適應。這主要體現在以下兩個方面：按照現行高等學校財務制度規定，當年發生的固定資產購置費一次性計入成本，所以高職院校的固定資產并未采取折舊制度。許多大型儀器設備等固定資產的購置都是一次性計入當年的教育成本支出，這從根本上不符合會計核算的配比原則和區分收益性支出與資本性支出的原則，其結果必然會造成當年的教育成本偏高，不利于準確計算當年的教育成本。固定資產使用時間很長，支出的當年并沒有將其價值都消耗掉，沒有支出的年份也同樣在消耗其價值，所以高職院校應建立固定資產折舊制度，分期攤銷固定資產的購置費，這樣既符合成本核算的要求，也可促進資產管理部門加強對資產的管理。另一方面，我國現行高等學校會計制度明文規定高等學校會計核算一般采用收付實現制，也就是說高職院校一切收支的確認與否都依據現金是否實際收到與支出為準。這與傳統體制下“上撥下支”的資金流轉方式是對應的，但按此原則進行教育成本核算，對高職院校教育成本費用的確認以現金是否收支為準，會導致部分費用應計而未記入教育成本，而部分費用應分期攤銷，而一次計入當期教育成本中，使學校實際教育成本的發生與計量形成嚴重的背離，影響了教育成本的準確核算。不僅如此，收付實現制下進行教育成本核算，不能真正體現教育投入和教育成本配比原則，或者說不能正確反映學校的辦學效益，由此導致學校財務報表的失真，給會計信息的使用者以誤導，因為報表里的數據僅僅是現金流入及流出的一種表象，并不能真正說明教育成本的問題。要準確反映和計量高職院校的教育成本，必須要采用現代工商企業成本核算中普遍采用的權責發生制原則，即收入與成本費用的確認均以權利已經形成和義務已經發生作為標準，對經濟事項中的款項無論收到與否，均依其權利義務形成的時間來確認其歸屬期。因此，要準確核算高校的教育成本，不能采用收付實現制，而必須采用權責發生制。
四、加強高等職業院校教育成本核算的對策
（一）強化高職院校成本核算意識
高職院校要想在激烈的競爭中立于不敗之地，則必須認清當前高等教育發展的方向，必須不斷提升自身成本核算意識，加強成本控制，從而不斷提高其辦學效率及效益。具體來說，教育主管部門及高職院校自身必須摒棄長期以來形成的無成本核算意識，在結合自身實際的基礎上積極主動響應新高等學校會計制度的要求，最終通過合理科學的教育成本核算加強高職院校成本控制及管理，促使高職院校走上可持續發展道路。
（二）建立高職院校成本核算機制
高職院校應根據當前我國高職院校發展的實際，結合最新《高等學校會計制度》等相關法規，及時建立起適合我國高職院校的會計核算體系。首先應在充分論證及結合企業會計核算先進經驗的基礎上，制定出適合高職院校實際的會計科目體系，為科學合理核算高職院校教育成本奠定基礎；其次構建科學的成本核算方式，具體來說主要是在高職院校會計核算中引入不完全權責發生制，使得權責發生制與收付實現制有機結合，合理歸集和分配高職院校教育成本，從而不斷提高高職院校會計核算的科學性和合理性。
（三）健全高職院校成本控制體系
對高職院校成本核算的最終目的在于提高高職院校辦學效益，所以在構建科學合理的高職院校教育成本核算機制的基礎上，還必須加強高職院校的成本控制。首先建立科學合理的考評機制，關鍵在于結合國內外先進經驗的基礎上構建科學評價指標體系，為成本控制提供有力的制度保障；其次建立科學合理的獎懲機制，考核評價的結果關鍵在于落實，所以必須配套科學合理的獎懲機制，才能切實保證考核評價落到實處，也才能切實推進高職院校教育成本核算的有序進行。總之，高職院校要想實現可持續發展，必須科學合理的進行教育成本核算及有效控制，不斷提高其自身發展實力及競爭力。然而基于我國高職院校發展的實際以及我國教育體制的弊端，高職院校長期以來都未重視成本核算及控制問題，這就要求教育主管部門及高職院校自身必須不斷提高意識，在借鑒先進經驗的基礎上構建科學合理的教育成本核算及控制體系，從而不斷推進高職院校健康快速發展。
作者：戴薇 單位：渤海船舶職業學院 管理科學系
