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一、引言

2014年的APEC工商領導人峰會上，系統地闡述了“經濟新常態”。即，經濟增長速度從高速增長轉為中高速增長，經濟結構不斷優化升級，增長動力從要素驅動、投資驅動轉向創新驅動( 陳雨露，2015)。經濟新常態的重要標志是經濟增長由原先的非常態、超常態回歸正常態、平常態，且其增長動力、經濟結構、風險挑戰等均具有權變性，即中國經濟必須適應新的環境和條件動態地加以變革與發展。經濟新常態不僅對宏觀經濟，而且對微觀企業的成本管理也將產生重要影響。成本管理是企業永恒的主題，適應經濟新常態下的市場化特征，從成本管理的本質及其屬性上尋求提高企業管理效率與效益的路徑與規則，是企業創新與發展的內在要求。企業實踐表明，只有基于為顧客創造價值開展持續贏利的成本管理與控制，才能吸引廣大顧客選擇你而不是你對手的產品或服務。有效的成本管理是實現顧客價值創造以及企業價值增值的基礎和保障（Joshi, & Nerkar, 2011）。成本管理的創新發展主要受三個因素的影響：一是組織及其制度建設；二是技術及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam, 2012）。由于中國的市場化進程起步較晚，把握中國情境的成本管理，重點應放在第三個方面。促進經濟新常態下的成本管理創新實踐，首先需要認識成本管理以往的“舊常態”及其特點，并在此基礎上尋求成本管理的對策與思路；其次，要結合中國的情境特征，動態、權變地開展成本管理及其創新活動，尤其是考慮中國企業的成本文化及其行為特征，并在此基礎上加以“指引”或“指南”；同時，加強國際化成本管理與中國特色成本管理的比較研究，盡快形成具有中國情境特征的成本管理理論與方法體系。

二、經濟新常態對成本管理的影響

經濟新常態主要有三個特征：一是在經濟增長速度上，轉向中高速；二是在經濟結構上，加快轉型升級；三是在經濟增長動力上，實施創新驅動。面對經濟發展的新常態，成本管理需要新的視角、新的框架。

1.適應經濟增長速度的變化，成本管理需要改革創新。在中高速的經濟增長環境下，企業管理的重點將由過去的銷售管理向成本控制轉變，企業的戰略選擇開始由長期關注市場和銷售份額轉移到關注盈利能力和利潤空間等方面。因此，現階段的企業管理重點應放在存貨占用成本和產品耗材成本等的控制與規劃方面。這一時期，成本管理的改革重點是加強節能降耗和壓縮成本的管理工具開發與創新，提高資產的使用效率和效果等。具體包括：一是以顧客價值創造經營為目標，突出成本管理的市場化特征；二是發揮成本管理控制系統的前饋機制效應，實施多種成本方法在企業或組織中的并用，揚長避短；三是優化成本管理信息支持系統的科學性與有效性等。適應經濟新常態，成本管理要加強管理工具與方法的整合與協調，使成本管理的事前、事中與事后控制效應發揮至最佳。

2.圍繞經濟結構轉型升級，成本管理需要尋求新路徑。隨著經濟結構的不斷優化升級，成本管理將成為連接產業發展與管理創新的“新常態”。近年來，各級地方政府通過把現有傳統的制造業“轉移出去”，再把先進生產力“轉移進來”的方式，即采用“騰籠換鳥”的形式來實現經濟的轉型升級。但現實中存在許多“成本問題”需要加以解決，這些成本主要有就業成本、閑置成本、協同成本和遷移成本等（劉志彪，2015）。以成本管理的思維來考察，政府的這種思路有一定的局限性，即經濟結構的轉型升級不能一味強調“騰籠換鳥”，而是要注重傳統產業的改造以及價值創造路徑的創新。成本管理服務于企業轉型升級，需要實現三大轉變：一是向高價值轉變。即，從低水平的規模經營機制轉向高水平的價值創造機制，提高產能的附加值率；二是向大服務轉變。即，加強大服務經濟意識，重點是搞好生產服務業。大服務是服務于一、二、三產業的完整大產業，對經濟的發展具有積極意義；三是向“互聯網+”轉變。即，注重傳統產業的高端領域，以及與互聯網經濟的嫁接（主動擁抱互聯網）。

3.借助于創新驅動，實現成本管理的功能轉化。創新驅動是中國經濟發展的客觀需要，以“大眾創業、萬眾創新”和“互聯網+”為代表的新經濟環境，使成本管理與互聯網經濟緊密融合。互聯網經濟的本質是互聯、互相與互動，創新驅動環境下的成本管理使傳統的實物成本流管理與虛擬成本流和網絡組織成本流等相互結合，提高企業的核心競爭力。同時，推動了企業經營模式的變遷。為了適應經濟新常態下的價值管理需求，企業實踐中的兩種經營模式，即成本導向與價值導向的經營模式開始在經濟新常態的創新驅動機制下積極融合。成本導向的經營模式主要依據的是經濟組織理論中的交易成本等概念范式；價值導向的經營模式主要依據的是經濟組織理論中的能力資源等概念范式。轉變成本導向的經營結構模式，是要在成本管理中嵌入拉動式的即時生產系統（JIT）、全面質量管理、團隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、小利潤中心組織管理、單位時間價值管理等內容，使成本驅動與價值驅動有機統一（田中，2006）。這種統一具有前饋機制的屬性，即由過去的事后管理向事前、事中轉變；過去的強制性成本控制變為主動性成本控制，員工的成本意識由原來的“你讓我干”變成“我自己想干”等。這種嵌入了前饋機制的成本管理不僅擴展了成本管理的功能，還樹立了企業成本文化，即員工認識到自己是企業的主人，自己的勞動能夠為自己和企業創造價值，體現了創新驅動為企業價值創造提供源泉的基本理念。

三、經濟新常態下成本管理的邊界擴張

成本管理的邊界擴張是由企業內外部環境因素引起的，為適應經濟新常態下企業環境的多變性與復雜性，成本管理必須重新思考自身的管理功能與屬性，并采取切實可行的路徑與對策，擴張成本管理的作用邊界，這是提高企業管理效率與效益的內在要求。

1. 成本管理的學科邊界。成本管理的邊界從理論上考察，主要是指學科之間關系的協調與處理問題。與成本管理最緊密的學科主要有成本會計、財務管理與管理會計。就成本管理與成本會計而言，兩者實質是同一學科，都是結合企業成本問題所開展的研究或理論總結，之所以會逐漸形成兩門不同的學科，原因主要有：（1）承擔的任務不同。成本會計以核算為主，要求遵循會計準則的規范要求，加上成本分類的發展速度很快，許多新的成本問題需要加以核算與規范。如質量成本、作業成本、資源消耗成本等，使成本會計學科形成了一種以核算為主要特征的表現形式；與此同時，也給成本管理提供了發展機會，例如如何整合和強化這些成本方法在價值創造中的功能與作用；如何厘清不同核算方法的異同，以及解決各種核算方法之間的矛盾等，需要成本管理學科加以輔助與完善，從而擴展了成本管理的空間和余地；（2）涉及的領域不同。成本會計中的 “成本”概念主要是制造成本，而成本管理中的“成本”則不受此局限，可以是財務會計中確認、計量要求的成本概念，也可以是管理學及經濟學中的成本概念，如組織成本、政治成本等；（3）時間上的要求不同。成本會計中的“核算”受到會計報告中時間的嚴格約束，而成本管理中的具體管理與控制活動主要與企業管理的具體對象與活動項目的開展相關，時間上相對靈活。有關財務管理與成本管理、管理會計與成本管理的學科關系，許多學者已經作了較為深入的研究，本文限于篇幅暫不討論。

2.成本管理的功能擴展。成本管理功能的邊界主要是指交易成本與企業經營能力之間的關系協調與處理。從交易成本角度分析，成本管理的功能邊界是由企業積極處理會計中的各種成本工具的邊際交易成本，大于消極處理來自其他方面的成本方法所產生的邊際交易成本的集合所決定的。換言之，是通過對企業管理實踐中存在的各種成本管理現象進行歸集、整合，一方面達到減少摩擦費用、提高核算效率與效果等目的；另一方面，減少成本工具或方法之間的交叉、矛盾等問題，促進企業提高成本管理的預測與決策功能，實現企業整體的交易成本最低。從經營能力角度看，界定成本管理功能邊界以及發揮其更大效果，最直接的方法是用其所帶來的收益（包括財務的和非財務的，如用量化的凈利潤等業績指標）做分子，以期望的成本數值做分母，二者比值如果大于等于一，可以認為成本管理是有效的。成本與效益并不一定成正比，成本管理好的企業未必一定效益好。因為，企業的效益受到多方面因素的影響，如行業、經營環境、國家政策等，這些都會使企業效益產生極大的波動。同時，成本管理本身也存在一定的局限性，如在物價上漲的情況下，傳統的零存貨成本管理思想可能不切合實際，囤積一些稀缺基礎原材料可能會帶來巨額的漲價收益。然而，需要肯定的是，成本管理對于企業經營管理的作用是不可否定的，在企業管理中的重要地位不可替代。在經濟新常態下，企業單純就成本管理而成本管理，往往不具有現實性。成本管理不僅僅是絕對的、靜態的，也是相對的、動態的，處于不斷的變化之中。過去的成本管理業績，不等于現有的業績；現在的成本管理業績，不等于將來的成本業績。這些均是經濟新常態下成本管理正確定位必須認真思考的課題。經濟新常態下的成本管理邊界擴張是中國情境特征下的一個新課題。從動態與權變的發展思路上看，應該符合以下基本要求：一是促進成本管理效率與效益的提高；二是增強成本管理實踐的有效性和可操作性；三是有助于成本管理指南或指引的構建，加快中國特色成本管理理論與方法體系的構建。隨著科學技術、市場競爭和社會經濟環境的變遷，企業經營理念和組織形態迅速演化，成本管理正在逐步邁向科學、精確、系統和公平（Dyer & Singh,1998）。成本管理邊界的擴張既要適應經濟新常態下企業管理目標變化的要求，還要考慮結合當前與未來收益的安全與穩定的需要。經濟新常態不僅對行業、經營模式等產生影響，而且對企業收益也會產生一定的波動性。在這種發展與變化的環境下，成本管理的邊界擴張對于提升企業經營管理能力是十分重要的。

四、經濟新常態下成本管理的創新實踐

經濟新常態下的成本管理實踐，需要結合宏觀經濟形勢的變化，主動調整成本管理戰略，擴展傳統的成本管理思維。即，在創新驅動的經濟環境下，圍繞為顧客創造價值這一目標努力實現成本管理實踐的創新與發展。

1.將成本管理工具嵌入預算管理中，進一步優化企業的成本控制。隨著經濟新常態下經濟增長速度的變化，企業收益的獲取程度也將發生一定的變化。企業必須以資源效率為核心，加強成本管理創新，譬如在以往的成本管理實踐中融入多種管理工具和方法，這將是經濟新常態下企業降本增益的一種重要手段。對于當前我國企業的實踐而言，將成本管理工具嵌入預算管理活動中，將是一種最佳的路徑選擇。這是因為，預算管理是一種“戰略——計劃——財務”框架下的三角式企業資源配置形式。在這一“三角”中，“戰略”居于上位，“計劃”與“財務”并行且相互匹配，處于下位。即，在戰略的引導下，合理、有效地安排企業的各項業務計劃，同時結合企業戰略，使財務活動在業務計劃的協調下進行資金等資源的最優化配置，以提高企業各種資源的利用效率與效益（趙劍波，2014）。將成本管理工具，如目標成本方法嵌入預算管理，可以拓展預算管理的視野，激發企業成本管理創新。從預算管理的編制實踐看，將目標成本管理與作業成本管理等多種方法融入預算編制活動中，可以構建一種“金字塔結構”的預算管理體系。該方法的具體做法是：（1）董事會對各下屬公司上報的預算金額，按一定比例從中提取“預算資金成本”（即“預算松馳”現象帶來的資金成本），并將其統一存放到“資金成本池”中；（2）如果下屬的某一公司有某種重要的活動需要使用資金，或者執行過程中公司的預算資金額確實不足時，可以申請獲得“資金成本池”中的資金；（3）成立預算管理小組。為體現公平，可以從集團企業范圍內公開選擇相關人員成為預算管理小組成員。在預算年度內，預算管理小組要重點關注以下信息：結合各公司預算的使用情況，為是否需要動用資金成本池的資金提供早期信號；收集各公司預算資金使用方向的信息；掌握資金成本池中目前資金的存量；是否批準資金的申請等。

舉例來說，某企業（集團）下屬四家公司，各自上報的預算資金總額以及提取了“資金成本池”后的預算如表（1）所示。本例中各公司的資金成本池按50%的比例統一計提“預算資金成本”（其前提是各公司存在多報預算以避免預算不足的“預算松弛”現象，且各公司傾向于放松控制，年度預算總會用完，有時還會超支；同時，下屬公司的戰略眼光不如集團總部等）。某家公司的經理想申請資金成本池中的資金，必須設計和提交達到預定目標的幾個備選方案，一般需要列出三個備選方案清單，預算管理小組則對清單管理進行科學規劃與論證，力求達到公開、公平與公正。資金成本池法是針對傳統預算管理中存在的預算松馳問題，通過將成本管理中的競爭機制引入到預算的編制過程中來所創立的一種方法。這一方法提高了資金預測的準確性和預算的適應性；減少了部門間的博弈；鼓勵關注組織目標；為企業獲得競爭優勢提供了動力和保障。金字塔結構中的“戰略層面”是企業（集團）總部結合成本管理戰略所確立的年度預算目標及管理重點等。這種戰略預算法有三種形式，一是以戰略為導向的預算管理模式，五礦集團公司是該模式的典型代表（高晨、湯谷良，2007）。具體內容包括：以戰略尤其是年度經營計劃為依據編制預算，然后根據經營計劃配置資源，形成最終預算，增強預算的戰略相關性；以資金預算為核心來實現規劃與管控功能；以預算執行報告為依據以自創的“戰略預算質詢會”形式進行過程調整與控制；結合預算指標和平衡計分卡理念構建業績評價體系，改善單一預算考評的局限性。綜合評價指標分為戰略類、財務類、運營類、組織類等。二是戰略與風險導向的預算管理模式，中化集團公司是其典型代表。具體內容包括：以戰略、年度經營計劃為依據編制預算，增強了預算的戰略內涵；預算是公司內控體系的核心，涵蓋風險、資金、薪酬等指標，其主要目標是保證風險的可知、可控和可承受；以預算執行報告為依據以戰略質詢會的形式進行過程調整與風險控制；借助平衡計分卡理念建立綜合評價指標體系，內容包括戰略類、風險控制類、財務類、資金控制類等；三是以核心競爭力為導向的預算管理模式。預算管理中的核心競爭力主要表現在企業預算文化、良好的成本控制指標系統和企業的財務學習能力等。該模式重點關注企業所處的生命周期成本、企業組織成本與企業文化特征、公司治理的結構特征，以及互聯網經濟下的成本管理發展等。 

2．從結構優化入手，提高企業成本管理的效應。經濟結構的不斷優化升級是經濟新常態下企業發展的重要戰略，成本管理作為企業管理的基礎，如何從結構優化入手，提高企業的經濟效益是當前成本管理的一項重要任務。傳統的成本效應研究主要集中于成本降低途徑與方法的選擇與應用方面，其具體路徑是圍繞成本的項目構成與要素構成等采取相應的管理與控制對策。事實上，從資金結構入手，探討成本管理的結構效應對于企業成本管理邊界的擴展，以及挖掘成本管理效率與效益具有重要的現實價值。從廣義的角度講，成本分類本身是一種結構設計。在成本管理實踐中，最具代表性的是管理會計中的成本習態分類，即將成本劃分為變動成本與固定成本。以往這種分類帶來的成本效應，主要集中于貢獻毛益的計算與評價上，典型的決策原則是：企業在貢獻毛益大于零的情況下，即便會計利潤虧損的車間也不能立即實施停產；只有當這一車間停產可能帶來的邊際收益大于該車間能夠創造的貢獻毛益時，才可以采取停產的決策選擇。從資金成本的角度考察這種分類的結構效應，除了上述功能作用外，還可以產生相應的延展價值。譬如，某企業原方案的凈利潤是15000元（銷售1萬件，毛利是2元，相關的固定成本是5000元），采取新方案后凈利潤增加至20000元（措施是降價促銷，此時銷量為3萬件，毛利下降到了1元，相關的固定成本因為產量的大幅增加而變為10000元）。若用傳統的成本管理理念評價，則認為新方案可行，增加了5000元利潤；而從成本經營視角分析，新方案的投資增長率僅為20%，低于原方案的30%。對此，從成本結構效應出發，則這一方案不可行，即成本管理的邊界條件之一必須是“利潤增長率>投資增長率”。企業實踐中能夠帶來成本結構效應的方法主要有：一是“財務成本”效應。表面上體現的是一種負債節稅的作用，即“負債的利息可以抵扣應稅所得利潤額”。而從成本管理的視角考察，除了傳承“財務杠桿”作用外，還能夠突出經營活動中質量好壞的“成本”含義，通常以“銷售利潤率=安全成本邊際率×邊際貢獻率”等指標的結構關系來加以衡量。

這種成本結構的安排，需要注意以下方面：（1）重視對現金流量的管理與控制；（2）保持適度的再投資能力，盤活存量資產；（3）處理好流動性與盈利性的關系；（4）盡可能提高短期負債的比重，盡量減少流動資產在資產總額中的比例；（5）企業的負債利息，以不超過稅息前利潤為標準，否則將導致企業信用危機；（6）盡可能控制賒銷，合理制定信用政策；（7）合理選擇企業舉債時機。當企業獲利能力大，負擔成本風險能力高時，增發股票還不如舉債對企業更有利。二是“經營成本”效應。在有關因素不變的情況下，只要存在固定成本，利潤的變動幅度將大于銷售量的變動幅度，這一規律就是經營成本效應。是對經營杠桿的一種發展，其基本思想是：只有在銷售收入一定的情況下，成本的降低才會帶來收益的增長。一般情況下，銷售額增加20%利潤也增加20%，這個企業的情況是令人滿意的。然而，從成本管理的視角分析，則不能滿意。這是因為由于成本管理中存在固定成本這種“常量”，其固定費用的增長并非線性的，當產銷量稍增，利潤便會大增；產銷量稍減，利潤會大減，利潤和銷售量不同步，即利潤的敏感性強。產銷量增加到12萬件時，如一切條件不變，利潤應該有14萬元，而不是12萬元。按照上面給出的12萬元利潤，只能說明該企業某個環節存在問題，或者預算外多花了成本，或者存在其他的跑冒滴漏現象等，應成為企業內部審計的重要對象。據此，推導出的滿足成本管理邊界的條件是：（1）利潤因銷售而實現；（2）充分發揮銷售杠桿的作用；（3）遵循成本經營的如下規律：一是銷售越大利潤越大的規律；二是利潤與銷售不同步的規律；三是利潤的增長率必須高于投資的增長率規律。需要說明的是，成本管理實踐中也要注意風險的防范。這是因為固定成本的存在使企業在產生經營杠桿作用的同時，也帶來相應的經營風險。經營杠桿的作用并不都是積極的，如果企業銷售量不能持續增長，經營杠桿所產生的作用就是負面的。應當加強成本管理機制的培育，搞好成本的結構性匹配與資產的合理有效運用，確保現金流入與流出能在時間、數量和速度上協調一致。三是“資本成本”效應。如果結合資本市場來分析資本成本，則其對盈利能力的影響更加明顯。這是因為，在既定的理財環境下，企業的價值，即股票價格取決于資本成本及其結構安排。資本結構之所以會影響股票價格，是由資本兩個結構要素：股本和長期負債的成本高低懸殊造成的。

一般規律表明，企業股票市價與加權平均資金成本呈反比例變動關系，加權平均資金成本的最低點往往就是企業股票市價的最高點。當然這種分析是建立在兩個假設基礎之上的：一是企業在未來時期按確定的權數或資本結構關系進行融資；二是企業證券的市場價格受外界意外因素影響的程度不大。舉例說明資本成本效應在股票市場上的反映。假設某企業投資總額為3000萬元，負債與股本比例為2：1，年債息率為5%，年權益資本必要報酬率為20%，年息稅前利潤600萬元，流通在外普通股10萬股公司加權平均資金成本=股票資金成本率×股票市價/股票與負債總市價+負債資金成本率×負債市價/股票與負債總市價=20%×2500/4500+5%×2000/4500=13.33%。發行在外的股票市價=股票市價/發行在外股數＝2500萬元/10萬股=250元/股。先來看股票上市，如果企業在資本結構2:1情況下實施上市運作。此時，負債為2000萬元，股本為1000萬元，在負債率5%以及股本收益率20%時，經過上市運作，總資本增值了，即總市值變為了4500萬元（此時的市場增加值為1500萬元）。從原來的資本結構看，負債占了全部資本的近70%（2000/3000），然而資本經營以后，負債比重變成了（2000/4500）約45%，財務成本相當穩健。再來看股票回購，采用股票回購方案，即在投資總額不變的情況下，資本結構由原來的2:1調整為3:1（負債250萬元，回收1萬股），此時的公司加權平均資金成本=20%×2437.5/4687.5+5%×2250/4687.5=12.8%。發行在外普通股市價=2437.5萬元/9萬股=270.83元/股。通過股票回購，公司綜合資金成本率下降0.53個百分點，每股市價上揚20.83元。由此可見，資本成本效應是企業經營決策或衡量最佳投資結構的重要依據。除了以上三種常用的成本結構效應外，加強對無形成本、風險成本、環境成本等結構效應的研究也能夠產生積極的管理價值。在經濟新常態的企業情境特征下，管理者必須從戰略高度實施成本管理創新，深入開展成本管理邊界的研究，發揮成本管理創造效益，以及在利益相關者之間協調與溝通的重要作用。

五、結語

本文圍繞經濟新常態下的成本管理創新實踐，討論了如下問題：一是經濟新常態對成本管理的影響深度與方式，以及提高企業成本管理實踐的科學性與有效性問題；二是結合經濟新常態，從成本管理理論與實務兩個視角探討了成本管理的邊界擴張與功能作用；三是結合企業成本管理的現狀，從滿足顧客價值創造的需求出發，總結了成本管理結構效應的表現形式及其應用范圍。同時，對多種成本管理工具的綜合應用作了初步探討，重點討論了預算管理與成本管理工具的相互融合及其具體方式。成本管理作為企業管理的基礎，在企業不同的時期或發展的不同階段有著各異的表現及要求。面對經濟新常態，成本管理要有權變的思維意識，能夠主動地將成本管理的理論問題與企業的實際情況相結合。在經濟新常態的市場條件下，只有充分認識企業的成本管理情境，并與企業的戰略有機融合，才能更好地提升成本管理在企業實踐的切實可行性與科學合理性，促進企業經濟效益提高和可持續發展能力。

作者：馮圓 單位：浙江理工大學經濟管理學院